Pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades: la Ley de Presupuestos puede modificar su cálculo sin vulnerar el artículo 134.7 CE

Rectificación de los pagos fraccionados de 2018 y 2019

XXX S.A. solicitó la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los segundos y terceros pagos fraccionados de 2018 y a los tres pagos fraccionados de 2019 del Impuesto sobre Sociedades.

La controversia se refería al sistema establecido en la disposición adicional decimocuarta LIS para determinados contribuyentes, conforme al cual el pago fraccionado mínimo se calculaba tomando como referencia el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias, y no exclusivamente la base imponible determinada aplicando los ajustes fiscales propios del impuesto.

La regulación procedía inicialmente del Real Decreto-ley 2/2016 y había sido posteriormente incorporada mediante el artículo 71 de la Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, y modificada nuevamente por la Ley 8/2018.

Fundamentación de la solicitud

XXX S.A. consideraba que el sistema de cálculo vulneraba distintas exigencias constitucionales.

Por una parte, cuestionaba su compatibilidad con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, al entender que el pago fraccionado podía determinarse sobre magnitudes contables que no coincidían con la base imponible real del Impuesto sobre Sociedades.

Por otra, sostenía que la modificación introducida mediante la Ley de Presupuestos podía infringir el artículo 134.7 CE, que impide a las leyes presupuestarias crear tributos y únicamente permite modificar los existentes cuando exista habilitación en una ley tributaria sustantiva.

Desde esta perspectiva, la sociedad entendía que el nuevo método de cálculo suponía una alteración sustancial del régimen del Impuesto sobre Sociedades, al sustituir para determinados contribuyentes la referencia a la base imponible por el resultado contable como elemento de cuantificación del pago fraccionado.

Resolución del TEAR

La solicitud de rectificación fue inicialmente desestimada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT de Galicia.

XXX S.A. acudió posteriormente a la vía económico-administrativa.

El TEAR rechazó sus pretensiones. Recordó que la STC 78/2020 había declarado inconstitucional el Real Decreto-ley 2/2016, pero no porque el sistema de pagos fraccionados vulnerase el principio de capacidad económica, sino porque el instrumento normativo utilizado había excedido los límites materiales que el artículo 86.1 CE impone al decreto-ley.

Además, una vez incorporada aquella regulación mediante las Leyes 6/2018 y 8/2018, el TEAR carecía de competencia para pronunciarse sobre la eventual inconstitucionalidad de dichas normas con rango de ley.

Sentencia del TSJ de Galicia

XXX S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo, que fue desestimado por el TSJ de Galicia mediante sentencia de 12 de julio de 2023.

El Tribunal autonómico rechazó la vulneración del artículo 31.1 CE y consideró igualmente respetados los límites del artículo 134.7 CE.

Para ello tuvo en cuenta que los pagos fraccionados ya estaban regulados en el artículo 40 LIS y que tanto ese precepto como la disposición final novena de la propia ley proporcionaban cobertura para su modificación mediante la Ley de Presupuestos.

El TSJ destacó asimismo que los pagos fraccionados poseen naturaleza de pagos a cuenta o anticipados respecto de la cuota definitiva del Impuesto sobre Sociedades, formando parte de la técnica de gestión del tributo.

Cuestiones de interés casacional

El auto de admisión formuló dos cuestiones.

La primera consistía en determinar si las modificaciones realizadas por el legislador presupuestario en el sistema de cálculo de los pagos fraccionados podían suponer una desfiguración o novación normativa incompatible con el artículo 134.7 CE.

La segunda exigía precisar si la disposición adicional decimocuarta LIS y las habilitaciones existentes en la propia Ley del Impuesto permitían introducir una modificación de esa intensidad, particularmente cuando el cálculo del pago fraccionado mínimo utiliza como referencia el resultado contable antes de determinados ajustes fiscales.

La controversia se centraba, por tanto, no solo en el contenido material del sistema de pagos fraccionados, sino también en los límites constitucionales del vehículo normativo utilizado para regularlo.

Incidencia decisiva de la STC 175/2025

Mientras el recurso de casación se encontraba pendiente, el Tribunal Constitucional dictó la STC 175/2025, de 20 de noviembre, cuya doctrina fue posteriormente reiterada por la STC 191/2025.

Esta resolución resultó decisiva para el Tribunal Supremo.

El Constitucional había declarado que el método de cálculo del importe mínimo de los pagos fraccionados previsto en la disposición adicional decimocuarta LIS, en la redacción dada por la Ley 6/2018, no vulneraba el principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE.

Para alcanzar esta conclusión, distinguió entre la obligación tributaria principal y la obligación autónoma de realizar pagos a cuenta.

Aunque los pagos fraccionados se fundamentan en la misma capacidad económica que posteriormente será sometida al Impuesto sobre Sociedades, su naturaleza autónoma y provisional determina que el principio de capacidad económica no opere en su cuantificación con la misma intensidad que en la obligación tributaria principal.

El legislador dispone, por ello, de un margen mayor para configurar su cálculo por razones de técnica tributaria, simplificación y practicabilidad, ya que el ajuste definitivo de la capacidad económica se produce posteriormente al liquidar el impuesto.

Naturaleza constitucional de las leyes de Presupuestos

El Supremo analiza a continuación el papel constitucional de las leyes de Presupuestos.

Recuerda que se trata de verdaderas leyes, aunque sujetas a las peculiaridades y límites establecidos especialmente en el artículo 134 CE.

Además de su contenido necesario —la previsión de ingresos y autorización de gastos—, las leyes presupuestarias pueden incorporar un contenido eventual relativo a otras materias cuando exista una relación directa con los ingresos o gastos públicos y la regulación resulte necesaria para la ejecución o comprensión del presupuesto.

En el supuesto enjuiciado, el Supremo aprecia esa conexión.

La modificación de los pagos fraccionados buscaba incrementar los ingresos procedentes del Impuesto sobre Sociedades y contribuir al cumplimiento de los objetivos de reducción del déficit público, finalidad directamente vinculada con la política presupuestaria y con las obligaciones europeas en materia de estabilidad.

Alcance de la prohibición del artículo 134.7 CE

Superado ese primer examen, la Sala analiza específicamente el artículo 134.7 CE.

Este precepto establece que la Ley de Presupuestos no puede crear tributos, aunque puede modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva lo autorice.

Para el Supremo, la finalidad de esta limitación consiste fundamentalmente en impedir que el procedimiento presupuestario, sometido a restricciones específicas en su tramitación parlamentaria, sea utilizado para crear nuevos tributos o alterar los elementos esenciales de los ya existentes sin la correspondiente habilitación.

La cuestión consistía entonces en determinar si la modificación del método de cálculo de los pagos fraccionados constituía precisamente una actuación de esa naturaleza.

Los pagos fraccionados como obligación autónoma

El Tribunal Supremo utiliza directamente la caracterización efectuada por la STC 175/2025.

Los pagos fraccionados son una obligación tributaria autónoma respecto de la obligación principal del Impuesto sobre Sociedades, aunque constituyan una forma de anticipar su pago.

La LGT distingue expresamente entre la obligación tributaria principal y la obligación de realizar pagos a cuenta.

A partir de esta premisa, la Sala concluye que la modificación del régimen de pagos fraccionados no supone crear un nuevo tributo ni alterar un elemento esencial de la obligación tributaria principal en el sentido prohibido por el artículo 134.7 CE.

Por ello, la regulación de estos pagos mediante Ley de Presupuestos no queda comprendida en dicha prohibición constitucional.

Necesaria conexión con la obligación principal

La autonomía de los pagos fraccionados no significa, sin embargo, que puedan configurarse de forma completamente independiente del impuesto al que sirven.

El Supremo precisa que una regulación totalmente ajena o desconectada de la obligación tributaria principal podría plantear problemas constitucionales.

El pago fraccionado continúa siendo una forma de anticipar el pago del tributo y debe mantener cierto grado de conexión con este.

En el caso examinado, sin embargo, esa supuesta desconexión profunda había sido ya descartada por la STC 175/2025, por lo que el argumento de XXX S.A. no podía prosperar.

Existencia adicional de habilitación legislativa

El Supremo analiza también la segunda cuestión planteada en el auto de admisión.

El artículo 40.4 LIS establece expresamente que determinados porcentajes utilizados para calcular los pagos fraccionados pueden ser modificados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

XXX S.A. alegaba, sin embargo, que esta habilitación se refería únicamente a los porcentajes y no permitía modificar sustancialmente el método de cálculo.

La Sala añade entonces la disposición final novena LIS, que contiene una habilitación más amplia para que las leyes presupuestarias introduzcan o modifiquen las normas necesarias para cumplir obligaciones derivadas del Derecho de la Unión.

La necesidad de alcanzar los objetivos europeos de déficit público había constituido precisamente una de las razones de la modificación del régimen de pagos fraccionados.

Por ello, el Supremo concluye que existía además habilitación legal suficiente para la actuación del legislador presupuestario.

Síntesis del razonamiento del Supremo

La Sala construye su conclusión sobre varios elementos acumulativos.

Las leyes de Presupuestos son auténticas leyes, aunque sometidas a límites constitucionales específicos.

La regulación de los pagos fraccionados presenta una conexión directa con los ingresos públicos y con la ejecución presupuestaria.

Los pagos fraccionados constituyen una obligación autónoma y provisional, diferenciada de la obligación tributaria principal, conforme a la STC 175/2025.

Por ello, su modificación no queda comprendida en la prohibición del artículo 134.7 CE relativa a la creación de tributos o alteración de sus elementos esenciales.

Y, adicionalmente, el artículo 40 y la disposición final novena LIS proporcionaban en el caso concreto habilitación suficiente al legislador presupuestario.