Gas natural destinado a producir electricidad: aplicación directa de la exención prevista en la Directiva 2003/96/CE

Tributación del gas natural utilizado en instalaciones de producción energética

XXX S.L. utilizaba gas natural en instalaciones destinadas a la producción de electricidad y a la cogeneración de electricidad y calor.

La controversia afectaba al Impuesto sobre Hidrocarburos, modelo 581, correspondiente a los períodos comprendidos entre octubre de 2014 y enero de 2015.

La sociedad solicitó la devolución de ingresos indebidos al considerar que el gas natural utilizado para esas finalidades debía beneficiarse de la exención obligatoria establecida por el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE.

Supresión nacional de la exención

La cuestión se origina en la modificación introducida por la Ley 15/2012, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética.

La normativa española había eliminado la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos respecto del gas natural utilizado para producir electricidad o para la cogeneración de electricidad y calor.

Sin embargo, la Directiva 2003/96/CE establece como regla que los Estados miembros deben eximir de imposición los productos energéticos utilizados para producir electricidad.

La propia Directiva permite excepcionar esta regla e introducir imposición, pero únicamente cuando ello responda a motivos de política medioambiental.

La controversia consistía, por tanto, en determinar si la tributación española podía acogerse válidamente a esta excepción.

Desestimación administrativa y judicial

La solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada por XXX S.L. fue rechazada por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Huelva.

Posteriormente, el TEAR de Andalucía, mediante resolución de 18 de septiembre de 2020, confirmó la denegación.

La sociedad interpuso recurso contencioso-administrativo ante el TSJ de Andalucía, que fue igualmente desestimado mediante sentencia de 21 de diciembre de 2023.

XXX S.L. acudió entonces en casación ante el Tribunal Supremo.

Cuestión de interés casacional

El auto de admisión planteó si, a la luz de la jurisprudencia del TJUE, el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE constituye una exención directamente aplicable y obligatoria para los Estados miembros respecto del gas natural destinado a:

producir electricidad;

cogenerar electricidad y calor;

o autoconsumirse en las instalaciones en las que se haya generado la energía.

La cuestión incluía determinar si el efecto directo de la exención podía quedar desplazado porque el Estado hubiera sometido el gas natural a imposición invocando motivos de política medioambiental.

Una cuestión ya resuelta por el Supremo

Cuando la STS 96/2026 llega a resolución, la cuestión jurídica ya había sido resuelta.

El Supremo señala que el recurso es sustancialmente idéntico a otros decididos, entre otras, mediante las sentencias de 8, 22 y 24 de julio de 2024.

En ellas ya se había fijado jurisprudencia favorable al reconocimiento de la exención.

La propia Sección de Admisión había advertido de esta coincidencia y había indicado a la recurrente que bastaba con señalar si su pretensión coincidía con la ya estimada en aquellas resoluciones.

XXX S.L. confirmó que su recurso se encontraba en esa misma situación.

Allanamiento de la Abogacía del Estado

La consolidación de esa jurisprudencia produjo una circunstancia procesal especialmente significativa.

La Abogacía del Estado se allanó al recurso de casación.

Reconoció expresamente que la cuestión había sido ya resuelta por el Tribunal Supremo en sentido favorable a la sociedad recurrente.

El Estado había promovido previamente recursos de amparo contra algunos de aquellos precedentes de 2024, pero el primero de ellos había sido inadmitido por el Tribunal Constitucional mediante providencia de 30 de mayo de 2025 por falta de especial trascendencia constitucional.

Ante la jurisprudencia ya existente, la Abogacía del Estado aceptó la procedencia de la pretensión ejercitada por XXX S.L.

Exención obligatoria establecida por la Directiva

El Supremo reproduce la doctrina previamente establecida.

El artículo 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/96/CE constituye una norma suficientemente precisa e incondicionada.

Por ello, reconoce a los particulares un derecho que puede ser invocado directamente frente al Estado cuando la normativa nacional resulte incompatible con la Directiva.

La exención de los productos energéticos utilizados para producir electricidad no constituye una facultad libremente disponible por los Estados miembros, sino una exención obligatoria establecida por el legislador europeo.

Posibilidad excepcional de tributación por motivos medioambientales

La segunda frase del artículo 14.1.a) permite a los Estados miembros someter esos productos energéticos a imposición por motivos de política medioambiental.

El Supremo analiza esta previsión conforme a la jurisprudencia del TJUE, especialmente las sentencias Cristal Union, C-31/17, y Endesa, C-833/21.

No basta con que el legislador nacional declare formalmente que una medida tributaria persigue una finalidad medioambiental.

Es necesario que exista una conexión material efectiva entre el gravamen y el objetivo ambiental perseguido.

La Ley 15/2012 no cumple esa exigencia

El Tribunal Supremo reitera que la justificación medioambiental utilizada por la Ley 15/2012 posee un carácter meramente formal o aparente en relación con este gravamen.

La Sala identifica dos elementos principales.

Por una parte, no existe una vinculación directa entre el destino de los ingresos obtenidos mediante el impuesto y la consecución de objetivos concretos de protección medioambiental.

Por otra, los elementos esenciales del gravamen no están configurados de forma que puedan modificar el comportamiento de los contribuyentes en un sentido favorable a una mayor protección del medio ambiente.

En consecuencia, la normativa española no cumple las exigencias establecidas por la segunda frase del artículo 14.1.a) de la Directiva para excepcionar la exención obligatoria.

Efecto directo vertical

Una vez reconocido el carácter suficientemente preciso e incondicionado del artículo 14.1.a), la exención posee efecto directo vertical ascendente.

Esto significa que un particular puede invocarla directamente frente al Estado cuando la legislación nacional haya establecido una regulación incompatible con ella.

XXX S.L. podía, por tanto, hacer valer directamente ante los tribunales la exención prevista en la Directiva aunque la normativa española hubiera eliminado su reconocimiento interno.

Primacía e inaplicación de la norma nacional

El Supremo conecta el efecto directo con el principio de primacía del Derecho de la Unión.

Cuando una norma nacional con rango legal resulta incompatible con una disposición europea dotada de efecto directo, el órgano jurisdiccional nacional debe dejar inaplicada la norma interna.

No es necesario esperar a su derogación ni a su declaración de inconstitucionalidad.

En este supuesto, la consecuencia es desplazar la normativa nacional que eliminó indebidamente la exención y aplicar directamente la exención prevista por el Derecho de la Unión al gas natural utilizado para producir electricidad o electricidad y calor.

Inexistencia de necesidad de cuestión prejudicial

La Sala reitera también que no resulta necesario plantear una nueva cuestión prejudicial ante el TJUE.

La jurisprudencia europea existente ya proporciona criterios claros sobre:

el carácter obligatorio de la exención;

su efecto directo;

y las exigencias necesarias para que un Estado pueda excepcionarla por razones medioambientales.

El Supremo considera que existe, por tanto, un supuesto de acto aclarado, que permite resolver directamente la controversia aplicando la jurisprudencia ya establecida por el TJUE.