IVA e IGIC incompatibles: devolución al repercutidor que soportó efectivamente la carga tributaria

Tributación de la agencia de viajes por IGIC

XXX S.A. desarrollaba la actividad de agencia de viajes y se encontraba sometida al Régimen Especial de las Agencias de Viajes (REAV) tanto en el IVA como en el IGIC.

Durante los doce períodos mensuales de 2016 y entre enero y octubre de 2017, la sociedad consideró que determinados servicios prestados en la organización de viajes turísticos se localizaban en el territorio de aplicación del IGIC.

En consecuencia, presentó ante la Agencia Tributaria Canaria las correspondientes autoliquidaciones, con un importe total ingresado de 842.605,76 euros.

Esas cuotas de IGIC habían sido trasladadas a los consumidores finales mediante el precio de los servicios, aplicándose el tipo del 7 %. Al resultar aplicable el régimen especial de agencias de viajes, la cuota no tenía necesariamente que aparecer desglosada separadamente en factura.

La Inspección determina que las operaciones estaban sujetas a IVA

Posteriormente, la AEAT desarrolló actuaciones inspectoras relativas al IVA de XXX S.A.

Como resultado de esas actuaciones se concluyó que determinados servicios turísticos no debían haberse localizado en Canarias, sino en el territorio de aplicación del IVA.

Por tanto, respecto de esas mismas operaciones no procedía el IGIC, sino el IVA al tipo del 21 %.

A partir de esa conclusión, XXX S.A. presentó autoliquidaciones complementarias de IVA correspondientes a 2016 y enero-octubre de 2017 por un importe total de 2.017.412,95 euros.

Existe aquí un elemento decisivo para el litigio: ese IVA del 21 % no fue repercutido posteriormente a los consumidores finales, sino que fue soportado económicamente por la propia agencia de viajes.

Dos impuestos incompatibles sobre las mismas operaciones

Como consecuencia de la regularización se produjo una situación singular.

Por unas mismas prestaciones, XXX S.A. había ingresado inicialmente IGIC ante la Administración Tributaria Canaria y posteriormente IVA ante la AEAT.

Sin embargo, ambos impuestos eran incompatibles respecto de esas concretas operaciones: si estas se localizaban en el territorio de aplicación del IVA, no se había producido el hecho imponible del IGIC.

El IGIC inicialmente ingresado se convirtió, por tanto, en un ingreso indebido.

El consumidor final había soportado económicamente en el precio una carga correspondiente al IGIC del 7 %, mientras que XXX S.A. asumió posteriormente, sin trasladarlo al cliente, el IVA del 21 % realmente exigible.

Solicitud de devolución del IGIC

El 31 de marzo de 2020, XXX S.A. solicitó la rectificación de las autoliquidaciones del IGIC con la finalidad de recuperar los importes indebidamente ingresados.

La Administración tributaria canaria rechazó la devolución a favor de la sociedad.

Su razonamiento partía del artículo 14.2.c) RRVA: cuando se trata de tributos sujetos legalmente a repercusión, quien tiene derecho a obtener la devolución es, con carácter general, la persona que soportó la repercusión, no quien efectuó el ingreso.

Como XXX S.A. había incorporado el IGIC al precio satisfecho por los consumidores finales, la Administración consideró que la sociedad no había soportado económicamente ese impuesto y que, por ello, no podía obtener su devolución.

Junta Económico-Administrativa de Canarias y TSJ de Canarias

La Junta Económico-Administrativa de Canarias confirmó sustancialmente esta interpretación.

Aunque corrigió la apreciación administrativa relativa a la prescripción de uno de los períodos, mantuvo que XXX S.A. no podía ser beneficiaria de la devolución, al haber repercutido el IGIC a sus clientes.

El TSJ de Canarias confirmó posteriormente este criterio.

La sentencia de instancia se apoyó en la jurisprudencia del Tribunal Supremo conforme a la cual, en los tributos que deben ser legalmente repercutidos, el derecho a obtener la devolución corresponde normalmente al repercutido que soportó efectivamente el gravamen, y no al sujeto que actuó como mero transmisor de esa carga hacia el consumidor.

La singularidad del caso

La cuestión que llega al Tribunal Supremo consiste precisamente en determinar si esa jurisprudencia podía trasladarse automáticamente a este supuesto.

En los precedentes anteriores, el sujeto que había repercutido el impuesto había quedado económicamente liberado de su carga, porque la había trasladado íntegramente al consumidor.

Aquí ocurría algo diferente.

XXX S.A. había trasladado inicialmente un 7 % de IGIC, pero posteriormente tuvo que ingresar por las mismas operaciones un 21 % de IVA que no repercutió a los clientes.

Por tanto, el consumidor final no había soportado la carga fiscal que jurídicamente correspondía a la operación: había pagado un 7 %, cuando el impuesto procedente era del 21 %.

Al mismo tiempo, XXX S.A. había soportado en su patrimonio el IVA posteriormente ingresado, además de haber abonado previamente a la Administración canaria un IGIC que jurídicamente nunca había debido exigirse.

Cuestión de interés casacional

El Supremo debía determinar si, en estas circunstancias, podía obtener la devolución el propio sujeto que había repercutido inicialmente las cuotas de IGIC.

La cuestión casacional se formula sobre un supuesto muy preciso:

un sujeto repercute indebidamente IGIC a consumidores finales por determinadas operaciones; posteriormente ingresa por esas mismas operaciones IVA, impuesto incompatible con el anterior, por una cuantía superior y sin repercutirlo a esos consumidores; y, como consecuencia, termina soportando efectivamente la carga tributaria.

La respuesta exigía interpretar el artículo 14.2 RRVA conjuntamente con los principios de neutralidad fiscal y prohibición del enriquecimiento injusto.

Diferencia respecto de la jurisprudencia anterior

El Supremo no abandona su jurisprudencia previa sobre la devolución de tributos repercutidos.

La distingue por razón de los hechos.

En los precedentes citados por la instancia, el sujeto repercutidor actuaba esencialmente como intermediario entre quien soportaba económicamente el impuesto y la Hacienda Pública. Al haber trasladado íntegramente la carga al consumidor, devolverle posteriormente el impuesto habría supuesto atribuir la restitución a alguien cuyo patrimonio no había resultado afectado.

En este caso sucede lo contrario.

La agencia de viajes sí sufrió un impacto económico real, porque ingresó el IVA correspondiente sin repercutirlo a sus clientes.

Además, el propio Supremo destaca que, respecto de las operaciones litigiosas, XXX S.A. ni siquiera podía considerarse sujeto pasivo del IGIC, dado que las operaciones estaban fuera de su ámbito territorial y estaban sometidas al IVA.

Por ello, la regla general derivada del artículo 14 RRVA no podía aplicarse mecánicamente a una situación materialmente distinta.

Situación económica del consumidor final

La sentencia analiza asimismo quién había soportado realmente la carga económica.

Los consumidores habían satisfecho mediante el precio un 7 % correspondiente al IGIC.

Sin embargo, las operaciones debían haber soportado un 21 % de IVA.

El Supremo concluye que, desde esta perspectiva, los consumidores no habían sufrido un empobrecimiento, sino que habían soportado una carga fiscal inferior a la que jurídicamente correspondía.

XXX S.A., por el contrario, había ingresado posteriormente la diferencia derivada del IVA del 21 % sin trasladarla a los clientes.

Esta circunstancia impide justificar la negativa a devolver el IGIC alegando exclusivamente que este había sido inicialmente repercutido al consumidor.

Principio de neutralidad fiscal

La Sala otorga especial relevancia al principio de neutralidad del IVA, aplicable también al IGIC dada la semejanza estructural y funcional existente entre ambos impuestos.

Este principio exige que el empresario quede, en el marco de su actividad económica, liberado de la carga del impuesto indirecto.

La jurisprudencia del TJUE exige además que los Estados dispongan de mecanismos que permitan corregir los impuestos indebidamente facturados o ingresados cuando no exista riesgo de pérdida de ingresos fiscales.

En el supuesto analizado, la negativa a devolver el IGIC provocaría que XXX S.A. soportara definitivamente una carga tributaria derivada de dos impuestos incompatibles aplicados sobre las mismas operaciones, comprometiendo la neutralidad del sistema.

Inexistencia de riesgo de pérdida de ingresos fiscales

El Tribunal Supremo considera también relevante que no existía riesgo de pérdida de ingresos fiscales.

El IVA realmente debido, al tipo del 21 %, había sido ingresado ante la AEAT y XXX S.A. no pretendía recuperar esas cuotas.

Tampoco se apreciaba abuso o mala fe por parte de la sociedad.

En consecuencia, devolver el IGIC indebidamente percibido por la Administración tributaria canaria no suponía dejar sin tributación las operaciones ni generar una pérdida recaudatoria, pues el impuesto jurídicamente procedente ya había sido satisfecho.

Prohibición del enriquecimiento injusto

La sentencia conecta esta conclusión con la prohibición del enriquecimiento injusto.

Si la Administración tributaria canaria conservara las cuotas de IGIC pese a que las operaciones no estaban sometidas a este impuesto y, simultáneamente, el IVA realmente debido ya hubiera sido ingresado ante la AEAT, se produciría un resultado incompatible con los principios que rigen la devolución de ingresos indebidos.

El Supremo considera que la interpretación del artículo 14 RRVA no puede conducir a que la Administración conserve un impuesto correspondiente a un hecho imponible que no llegó a producirse en su ámbito territorial, cuando además la carga económica del impuesto correcto ha recaído sobre la empresa.

Por ello, en estas particulares circunstancias, la devolución debe reconocerse a XXX S.A.