El Supremo niega la exención del IVA a los servicios tecnológicos prestados a operadores de juego online

Actividad de juego online y contratación de proveedores tecnológicos

XXX S.A. desarrollaba durante los ejercicios 2014 y 2015 la actividad de organización y celebración de apuestas deportivas, loterías y otros juegos.

Para prestar sus servicios de juego online recibía servicios tecnológicos y de software de cuatro entidades no establecidas en el territorio de aplicación del IVA español: YYY LTD, ZZZ PLC, AAA PLC y BBB EHF, domiciliadas en Malta e Islandia.

Estos proveedores proporcionaban la infraestructura tecnológica necesaria para que XXX S.A. pudiera desarrollar determinados productos y modalidades de juego a través de internet.

Localización de los servicios e inversión del sujeto pasivo

Aunque los proveedores tecnológicos no estaban establecidos en España, los servicios tenían como destinataria a XXX S.A., cuya sede de actividad económica se encontraba en el territorio de aplicación del impuesto.

Por ello, la Inspección consideró aplicables las reglas de localización del artículo 69.Uno LIVA y la inversión del sujeto pasivo prevista para servicios prestados por entidades no establecidas.

Los proveedores extranjeros no repercutían IVA de sus respectivos Estados e indicaban en las facturas que correspondía aplicar la inversión del sujeto pasivo. Sin embargo, XXX S.A. no se autorrepercutió el IVA español correspondiente a esos servicios.

La tesis de la sociedad: extensión de la exención propia del juego

Requerida por la Inspección para justificar la ausencia de autorrepercusión, XXX S.A. sostuvo que los servicios tecnológicos estaban exentos de IVA.

Su argumento partía del artículo 20.Uno.19.º LIVA y del artículo 135.1.i) de la Directiva 2006/112/CE.

La sociedad alegaba que la participación de los proveedores tecnológicos era esencial para la prestación del servicio de juego online: sin esos servicios, no habría podido desarrollar su actividad.

Añadía además que la remuneración de los proveedores estaba vinculada, al menos parcialmente, a los resultados obtenidos por la actividad de juego, circunstancia de la que pretendía derivar una cierta participación en el riesgo económico de la actividad.

Desde esta perspectiva, consideraba que los servicios tecnológicos debían quedar comprendidos dentro del ámbito de la exención aplicable al juego.

Regularización de la Inspección

La Inspección rechazó dicha interpretación.

Consideró que los proveedores tecnológicos no eran parte de la relación jurídica de juego existente entre XXX S.A. y los jugadores, sino terceros que prestaban servicios a cambio de una remuneración.

Tampoco asumían, a juicio de la Administración, el riesgo económico característico de la apuesta: no atribuían al jugador una posibilidad de ganancia ni asumían frente a él la obligación de financiarla en caso de que el resultado de la apuesta le resultase favorable.

El hecho de que una parte de su remuneración pudiera calcularse atendiendo a parámetros relacionados con los resultados o volumen de la actividad de juego no convertía a los proveedores en participantes de la propia operación de apuesta.

Por ello, la Inspección entendió que los servicios estaban sujetos y no exentos de IVA, debiendo XXX S.A. autorrepercutirse el impuesto mediante inversión del sujeto pasivo.

Además, al utilizarse esos servicios en una actividad de juego exenta, la sociedad no podía deducir las cuotas regularizadas, conforme a las reglas relativas al derecho a deducción.

Procedimiento sancionador

La regularización dio lugar también a la imposición de sanciones tributarias, cuya cuantía ascendía a 77.316,51 euros.

No obstante, esta cuestión terminó quedando fuera del recurso de casación.

El Tribunal Superior de Justicia de Galicia anuló las sanciones, y ese pronunciamiento adquirió firmeza al no ser recurrido.

Ante el Tribunal Supremo, por tanto, el litigio se limitaba al mantenimiento o no de las liquidaciones de IVA.

Resolución del TEAR de Galicia

El TEAR confirmó las liquidaciones.

Reconoció que los servicios tecnológicos eran necesarios para desarrollar la actividad de juego online, pero consideró que dicha necesidad no alteraba la naturaleza autónoma de las prestaciones realizadas por los proveedores.

Existía una relación contractual entre cada proveedor y XXX S.A., mediante la cual aquel prestaba determinados servicios a cambio de una contraprestación.

El carácter variable de parte de esa contraprestación no eliminaba el vínculo directo entre el servicio tecnológico y su remuneración.

Además, los proveedores no asumían responsabilidad frente a los jugadores ni existía, según el TEAR, un contrato de explotación conjunta de la actividad de juego.

Sentencia del TSJ de Galicia

El Tribunal Superior de Justicia de Galicia confirmó las liquidaciones.

La Sala destacó que ninguno de los proveedores tecnológicos intervenía en el contrato de apuesta celebrado entre XXX S.A. y los jugadores.

Era XXX S.A. quien asumía frente a los apostantes la obligación derivada del juego y quien soportaba el riesgo de tener que satisfacer las ganancias obtenidas.

Los proveedores se limitaban a facilitar el software y los medios tecnológicos necesarios.

El TSJ consideró irrelevante, a estos efectos, que toda o parte de su remuneración estuviese vinculada a los resultados obtenidos por XXX S.A.: esa fórmula retributiva no los convertía en partes del contrato de apuesta ni les trasladaba el riesgo jurídico y económico frente al jugador.

Por ello, confirmó que sus prestaciones no estaban comprendidas en la exención del artículo 20.Uno.19.º LIVA.

Cuestión de interés casacional

El Tribunal Supremo debía determinar si la exención prevista en el artículo 20.Uno.19.º LIVA podía aplicarse a servicios prestados por empresas tecnológicas a una compañía dedicada al juego online cuando esos servicios fueran necesarios para desarrollar dicha actividad y la remuneración de los proveedores dependiera de los resultados obtenidos.

La cuestión exigía interpretar el precepto nacional a la luz del artículo 135.1.i) de la Directiva 2006/112/CE y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la exención del IVA en las operaciones de juego.

Interpretación estricta de las exenciones del IVA

El Tribunal Supremo parte de la jurisprudencia consolidada del TJUE conforme a la cual las exenciones del IVA deben interpretarse estrictamente, al constituir excepciones al principio general de sometimiento al impuesto de las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso.

Esta interpretación estricta presenta una intensidad especial en el ámbito de las apuestas y juegos de azar.

El Supremo recuerda, siguiendo especialmente la doctrina de United Utilities, que la exención del juego responde fundamentalmente a las dificultades prácticas que presenta la aplicación del IVA a estas operaciones y no a la intención de concederles un tratamiento fiscal especialmente favorable.

No obstante, esa interpretación estricta debe ser compatible con la finalidad de la exención y con el principio de neutralidad fiscal, evitando interpretaciones que vacíen de contenido el beneficio fiscal reconocido por el Derecho de la Unión.

El principio de neutralidad fiscal

La sentencia analiza también el principio de neutralidad como criterio de interpretación de las exenciones.

Desde una perspectiva objetiva, dicho principio impide tratar de forma distinta, a efectos del IVA, prestaciones idénticas o similares desde la perspectiva del consumidor cuando satisfacen las mismas necesidades y compiten entre sí.

Desde una perspectiva subjetiva, impide que operadores económicos que realizan las mismas operaciones reciban un tratamiento diferente exclusivamente por circunstancias como su forma jurídica.

Sin embargo, el Supremo introduce una precisión decisiva: el principio de neutralidad solo puede operar dentro del propio ámbito objetivo de la exención.

Por tanto, antes de acudir a la neutralidad es necesario comprobar que se está realmente ante una operación susceptible de ser considerada organización o explotación de apuestas, loterías o juegos de azar.

El vínculo jurídico con el jugador como elemento determinante

La Sala acude especialmente a las sentencias del TJUE United Utilities y Henfling.

De dicha jurisprudencia extrae que no basta con que una prestación subcontratada sea importante o incluso indispensable para desarrollar la actividad de juego.

Para que pueda considerarse comprendida dentro de la exención debe analizarse la existencia de un vínculo jurídico con el apostante y la naturaleza de las obligaciones que el operador asume frente a él.

En el supuesto enjuiciado, ese vínculo existía exclusivamente entre XXX S.A. y los jugadores.

Las empresas tecnológicas no celebraban contratos de apuesta con los participantes ni asumían obligaciones frente a ellos.

La dependencia de la remuneración respecto de los resultados no equivale a asumir el riesgo de la apuesta

Este es uno de los aspectos centrales de la sentencia.

El Tribunal Supremo rechaza que el hecho de que una parte de la remuneración de los proveedores tecnológicos dependa de los resultados de las apuestas suponga que estas entidades estén asumiendo el riesgo económico propio del juego.

El riesgo relevante para determinar la existencia de una verdadera operación de apuesta consiste en aceptar frente al jugador la posibilidad de tener que financiar su ganancia.

Ese riesgo correspondía exclusivamente a XXX S.A.

Los proveedores tecnológicos percibían una remuneración por sus servicios —integrada por componentes fijos y variables—, pero no respondían frente a los participantes ni debían satisfacerles sus posibles ganancias.

La vinculación económica de una comisión con determinados parámetros de la actividad de juego no transforma, por tanto, un servicio tecnológico en una operación de apuesta.

Servicios necesarios, pero distintos de la operación de juego

El Tribunal Supremo tampoco considera decisivo que los servicios tecnológicos sean indispensables para desarrollar la actividad online.

Una prestación puede ser necesaria para que la operación exenta pueda realizarse y, sin embargo, constituir jurídicamente una prestación autónoma sujeta y no exenta de IVA.

Los proveedores se limitaban a proporcionar el software que permitía a XXX S.A. desarrollar su actividad, sin intervenir específicamente como partes en cada apuesta.

En consecuencia, la esencialidad tecnológica del servicio no determina por sí misma la extensión de la exención.

Ausencia de vulneración del principio de neutralidad

La Sala rechaza asimismo que esta interpretación vulnere el principio de neutralidad fiscal.

El artículo 20.Uno.19.º LIVA permite aplicar la exención a las operaciones de juego independientemente de que el operador desarrolle internamente su propio software o contrate tecnología con un tercero.

Por tanto, desde la perspectiva competitiva, la normativa no obliga al operador a optar por una determinada estructura empresarial ni utiliza la exención para dirigir las preferencias del consumidor.

Lo relevante es que la prestación realizada por el tercero no constituye en sí misma una operación de juego comprendida dentro del ámbito objetivo de la exención.

El Supremo considera suficientemente clara la jurisprudencia del TJUE y rechaza, por ello, la necesidad de plantear una nueva cuestión prejudicial.