El Supremo limita el «doble tiro»: no cabe una nueva liquidación contra quien obtuvo previamente una anulación firme favorable

Deuda tributaria y derivación de responsabilidad subsidiaria

El litigio tiene su origen en determinadas tasas municipales por los servicios de agua, basuras y alcantarillado correspondientes esencialmente al período comprendido entre el tercer trimestre de 2009 y el segundo trimestre de 2012.

La sociedad XXX había sido inicialmente considerada por el Ayuntamiento de Piélagos como sujeto pasivo de dichas tasas, girándose contra ella las correspondientes liquidaciones.

Años después, el Ayuntamiento inició frente a YYY, administrador mancomunado de XXX, un procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria al amparo del artículo 43.1.b) LGT, al considerar que concurrían los presupuestos para exigirle las deudas pendientes de la sociedad tras el cese de su actividad.

El acuerdo de derivación fue dictado el 26 de agosto de 2021 y confirmado en reposición el 25 de octubre del mismo año. La cuestión que finalmente llega al Supremo no se centra, sin embargo, en los requisitos materiales de esa responsabilidad subsidiaria, sino en la validez de parte de las liquidaciones cuya deuda había sido posteriormente derivada al administrador.

Primera liquidación a XXX y cambio de criterio del Ayuntamiento

En un primer momento, el Ayuntamiento consideró que XXX era el sujeto pasivo de las tasas municipales y le giró las correspondientes liquidaciones.

Posteriormente modificó su criterio.

El 13 de agosto de 2012, el Ayuntamiento dictó una nueva liquidación por los mismos períodos y concepto tributario contra una entidad urbanística de conservación, al entender ahora que era esta última quien había realizado el hecho imponible y debía soportar las tasas.

La secuencia temporal presenta una peculiaridad especialmente relevante: la nueva liquidación a la entidad urbanística se produjo antes de que fueran formalmente anuladas las liquidaciones inicialmente giradas a XXX.

Anulación administrativa firme de las liquidaciones de XXX

El 24 de agosto de 2012, el Ayuntamiento anuló las liquidaciones que previamente había girado contra XXX.

La razón de esa anulación era sustantiva: el propio Ayuntamiento consideró que XXX no era el sujeto pasivo de las tasas, atribuyendo esa condición a la entidad urbanística.

Este acto resultaba favorable para XXX y adquirió firmeza, pues no fue objeto de impugnación ni posteriormente sometido a un procedimiento de declaración de lesividad o de revisión de oficio por nulidad.

Este dato resulta determinante para la solución del Tribunal Supremo: existía un acto administrativo firme que había dejado sin efecto la deuda de XXX por considerar que no era sujeto pasivo.

Impugnación de la liquidación girada a la entidad urbanística

La entidad urbanística recurrió, a su vez, la liquidación que el Ayuntamiento le había girado.

El recurso de reposición fue estimado y se inició un procedimiento de revocación que culminó mediante acuerdo de 9 de abril de 2013.

Paralelamente, la entidad urbanística había interpuesto recurso contencioso-administrativo, que terminó siendo estimado parcialmente por sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 1 de Santander de 19 de septiembre de 2013, anulándose la liquidación que se había dirigido contra ella.

Nueva liquidación contra XXX

Antes incluso de que recayera esa sentencia judicial, el Ayuntamiento volvió a cambiar su criterio.

El 22 de abril de 2013 dictó una nueva liquidación contra XXX, que fue notificada el día 25 del mismo mes, considerándola nuevamente sujeto pasivo de las tasas.

De este modo, se produjo una secuencia administrativa especialmente compleja:

XXX era sujeto pasivo → XXX deja de serlo → la entidad urbanística pasa a ser sujeto pasivo → se deja sin efecto la liquidación de la entidad urbanística → XXX vuelve a ser considerado sujeto pasivo.

La dificultad jurídica residía en que, para volver a liquidar a XXX, el Ayuntamiento no había eliminado previamente por los mecanismos legales correspondientes el acto firme de 24 de agosto de 2012, que había anulado sus primeras liquidaciones y reconocido, en términos sustantivos, que no era sujeto pasivo.

Derivación de la nueva deuda al administrador

La segunda liquidación girada contra XXX sirvió posteriormente de base para derivar parte de la deuda tributaria a YYY, en su condición de administrador.

Al recurrir la derivación de responsabilidad, YYY ejercitó la facultad reconocida por el artículo 174.5 LGT de impugnar las liquidaciones alcanzadas por el presupuesto de la derivación.

Su argumento era que la liquidación de 22 de abril de 2013 no podía mantenerse porque contradecía frontalmente el acto firme de 24 de agosto de 2012 mediante el cual el propio Ayuntamiento había anulado las liquidaciones anteriores contra XXX.

Por ello, antes de volver a liquidar a la sociedad, el Ayuntamiento debía haber utilizado los procedimientos previstos legalmente para eliminar del ordenamiento el acto favorable firme precedente.

Juzgado de lo Contencioso-Administrativo

El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 1 de Santander desestimó el recurso.

Entendió que el Ayuntamiento no estaba realmente dejando sin efecto la resolución administrativa anterior para «revivir» las liquidaciones primitivas, sino que estaba dictando una nueva liquidación dentro del plazo de prescripción.

Desde esta perspectiva, consideró que la actuación administrativa era compatible con la jurisprudencia que permite a la Administración dictar una nueva liquidación después de la anulación de una anterior, doctrina comúnmente conocida como «doble tiro».

Tribunal Superior de Justicia de Cantabria

El TSJ de Cantabria confirmó la sentencia.

La mayoría de la Sala consideró especialmente relevante que la liquidación dirigida contra la entidad urbanística hubiera sido posteriormente anulada.

Según su razonamiento, esa anulación demostraba que el Ayuntamiento se había equivocado al atribuir a la entidad urbanística la condición de sujeto pasivo y permitía volver a liquidar a XXX.

El TSJ reconocía que el acto de 24 de agosto de 2012 no había sido formalmente revocado ni revisado, pero entendía que había quedado materialmente privado de fundamento como consecuencia de lo ocurrido posteriormente con la liquidación de la otra entidad.

Aplicó, por ello, la doctrina del «doble tiro» y consideró válida la nueva liquidación contra XXX.

Voto particular en la instancia

La sentencia del TSJ de Cantabria contenía un voto particular discrepante.

El magistrado disidente consideró que el acuerdo municipal de 24 de agosto de 2012 había adquirido firmeza y que impedía volver a liquidar a XXX por los mismos períodos sin utilizar previamente los mecanismos de revisión establecidos por la ley.

A su juicio, la doctrina del «doble tiro» permite, dentro de determinados límites, sustituir una liquidación anulada en un procedimiento seguido frente al mismo obligado, pero no puede utilizarse para trasladar los efectos de la anulación de una liquidación correspondiente a otro sujeto y a otro procedimiento diferente.

Esta línea argumental es, en esencia, la que posteriormente acoge el Tribunal Supremo.

Cuestiones de interés casacional

El auto de admisión planteó dos cuestiones estrechamente relacionadas.

La primera consistía en determinar si la Administración tributaria puede dictar una segunda liquidación por el mismo concepto al mismo sujeto pasivo cuando la primera fue anulada mediante un acto firme favorable, sin haber declarado previamente dicho acto lesivo o nulo de pleno derecho.

La segunda pretendía precisar si las limitaciones de la doctrina del «doble tiro» se proyectan también sobre situaciones en las que la Administración ha dictado sucesivamente liquidaciones por el mismo concepto y período contra sujetos diferentes y en procedimientos distintos.

El auto identificó especialmente como normas relevantes el artículo 218 LGT, el artículo 9.3 CE y el artículo 3.1 LRJSP.

Alcance general de la doctrina del «doble tiro»

Antes de resolver el supuesto concreto, el Supremo sistematiza su jurisprudencia más reciente sobre la posibilidad de reiterar liquidaciones.

Distingue entre anulación por defectos formales y anulación por razones sustantivas.

Cuando existe un defecto formal causante de indefensión puede proceder la retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto.

Cuando la anulación obedece a razones sustantivas, no existe propiamente retroacción, aunque la Administración puede, en determinadas circunstancias, dictar una nueva liquidación sustitutiva mientras conserve viva su potestad.

Pero esa posibilidad no es ilimitada. La jurisprudencia somete la reiteración a restricciones relacionadas con la prescripción, la prohibición de la reformatio in peius, la proscripción de la contumacia en el error, la buena administración, la buena fe y la seguridad jurídica.

Entre ellas, el Supremo recuerda una limitación especialmente relevante: la Administración dispone, en su caso, de una segunda oportunidad para corregir el acto, pero no de oportunidades sucesivas e indefinidas hasta alcanzar el resultado pretendido.

Por qué este caso no constituye realmente un «doble tiro»

Este es el punto central del razonamiento del Tribunal Supremo.

La Sala considera que el supuesto litigioso no puede encuadrarse propiamente en la doctrina del «doble tiro».

La resolución de 24 de agosto de 2012 que anuló las liquidaciones de XXX no era una liquidación desfavorable posteriormente impugnada y anulada, sino un acto administrativo favorable que adquirió firmeza.

Por tanto, no existía una resolución revisora dentro del mismo procedimiento que permitiera sustituir la liquidación anulada por otra nueva.

Además, la anulación de la liquidación girada a la entidad urbanística tuvo lugar en otro procedimiento, respecto de otro sujeto pasivo y sin participación de XXX.

Los efectos de ese procedimiento no podían utilizarse para eliminar indirectamente el acto firme favorable que protegía a XXX.

Necesidad de respetar el acto firme favorable

Para el Supremo, mientras el acto de 24 de agosto de 2012 siguiera existiendo válidamente en el ordenamiento, el Ayuntamiento no podía dictar otra liquidación incompatible con su contenido.

Si entendía que aquel acto favorable era contrario a Derecho, debía acudir a los cauces legalmente previstos.

En particular, cuando se trate de un acto favorable simplemente anulable, resulta aplicable la declaración de lesividad del artículo 218 LGT y su posterior impugnación ante la jurisdicción contencioso-administrativa.

Si concurriera una causa de nulidad de pleno derecho, debería utilizarse el correspondiente procedimiento de revisión.

Lo que no puede hacer la Administración es prescindir de esos cauces y neutralizar de hecho el acto firme mediante una nueva liquidación contradictoria.

Seguridad jurídica y límites a la reiteración administrativa

La doctrina se conecta también con principios estructurales del ordenamiento.

El Supremo recuerda que la facultad de reiterar actuaciones tributarias debe interpretarse conforme a los principios de buena fe, seguridad jurídica, proporcionalidad, eficacia, buena administración y proscripción del abuso del derecho.

El obligado tributario no tiene el deber de soportar indefinidamente los errores sucesivos de la Administración ni puede quedar permanentemente sometido a modificaciones de criterio que desconozcan actos firmes previamente dictados.

De ahí que la doctrina del «doble tiro» constituya una posibilidad sometida a límites estrictos y no una habilitación general para volver a liquidar siempre que una actuación administrativa precedente resulte posteriormente inconveniente o incorrecta.