El Supremo declara inaplicable el gravamen al gas natural utilizado para producir electricidad y calor

La cuestión que resuelve el Tribunal Supremo

La STS 3/2026 analiza si el gas natural utilizado para producir electricidad o para cogenerar electricidad y calor debía quedar exento del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos durante el período en el que la legislación española había eliminado esa exención.

El problema jurídico consistía en determinar si la exención prevista por el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE era directamente aplicable o si España podía suprimirla alegando motivos de política medioambiental.

El Tribunal Supremo debía también decidir si la reforma introducida por la Ley 15/2012 estaba realmente diseñada para proteger el medioambiente o si la justificación ambiental invocada era únicamente formal.

La actividad de la entidad recurrente

La entidad XXX, S.L. utilizaba gas natural en instalaciones destinadas a la generación de electricidad o a la cogeneración conjunta de electricidad y calor.

Durante el período comprendido entre enero y diciembre de 2016, soportó el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos aplicado al gas natural adquirido para esos fines.

El tipo soportado era de 0,65 euros por gigajulio, correspondiente al gas natural destinado a usos distintos del carburante y utilizado en procesos de generación o cogeneración eléctrica.

Solicitud de rectificación y devolución

La sociedad consideró que el impuesto había sido soportado indebidamente y solicitó la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a 2016.

Sostuvo que el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE obligaba a eximir los productos energéticos utilizados para producir electricidad.

Defendió además que esa exención también resultaba aplicable cuando el gas natural se empleaba en una instalación de cogeneración, en la que se producen simultáneamente electricidad y energía térmica útil.

La Oficina Gestora de Impuestos Especiales de la AEAT desestimó la solicitud.

Reclamación económico-administrativa

La entidad interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía.

El TEAR, mediante resolución de 20 de noviembre de 2020, confirmó el acuerdo de la Oficina Gestora y rechazó la devolución del impuesto.

Consideró válida la eliminación de la exención introducida por la Ley 15/2012.

Recurso ante el Tribunal Superior de Justicia

La sociedad interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla.

La sentencia de 8 de mayo de 2023 desestimó el recurso y confirmó la resolución del TEAR.

El tribunal andaluz entendió que la tributación del gas natural no vulneraba el Derecho de la Unión Europea y mantuvo la validez del gravamen soportado en 2016.

Admisión del recurso de casación

La entidad preparó recurso de casación ante el Tribunal Supremo.

El recurso fue admitido mediante auto de 4 de diciembre de 2024. La cuestión de interés casacional consistía en determinar si el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE establecía una exención obligatoria y directamente aplicable al gas natural utilizado para producir electricidad o cogenerar electricidad y calor.

También debía aclararse si la posibilidad de gravar estos productos por motivos medioambientales permitía mantener la tributación establecida por la Ley 15/2012.

La exención obligatoria del Derecho de la Unión

El Tribunal Supremo parte de que el sistema europeo de imposición energética busca evitar la doble imposición de la electricidad.

La electricidad producida puede quedar sometida a tributación, pero, correlativamente, los productos energéticos utilizados para generarla deben quedar exentos.

El artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE impone esta exención de manera obligatoria. No se trata de una ventaja fiscal que los Estados puedan conceder o denegar libremente.

La obligación es suficientemente clara, precisa e incondicionada para que pueda ser invocada directamente por los contribuyentes frente al Estado.

Aplicación a la cogeneración

La sentencia también aclara que la exención obligatoria comprende el gas natural utilizado en instalaciones de cogeneración de electricidad y calor.

La cogeneración recupera el calor que normalmente se perdería en una central convencional y lo utiliza como energía térmica útil. Este sistema presenta una mayor eficiencia y genera menores emisiones por unidad de rendimiento que la producción separada de electricidad y calor.

El artículo 15.1.c) de la Directiva permite a los Estados establecer beneficios fiscales adicionales para la cogeneración, pero no autoriza a excluirla de la exención obligatoria del artículo 14.1.a).

La excepción por motivos medioambientales

La Directiva permite excepcionalmente gravar los productos energéticos utilizados para producir electricidad cuando existan motivos de política medioambiental.

Sin embargo, no basta con mencionar una finalidad ambiental en la exposición de motivos de una ley.

El Supremo, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, exige que esa finalidad se refleje realmente en el funcionamiento del impuesto.

Puede considerarse que un gravamen persigue una finalidad medioambiental cuando:

• sus ingresos estén específicamente destinados a financiar medidas ambientales; o

• su estructura esté diseñada para desincentivar el consumo de productos contaminantes o fomentar alternativas menos perjudiciales.

Falta de afectación ambiental de la recaudación

El Tribunal Supremo constata que la recaudación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos se integraba en los Presupuestos Generales del Estado.

No existía una afectación predeterminada de los ingresos a programas de reducción de emisiones, transición energética o protección ambiental.

Por tanto, no podía afirmarse que existiera un vínculo directo entre el uso de la recaudación y una finalidad medioambiental.

Estructura del impuesto

El Supremo analiza también el tipo de gravamen.

El impuesto se calculaba atendiendo a la cantidad de energía contenida en el gas natural consumido, sin diferenciar:

• la tecnología utilizada;

• la eficiencia de la instalación;

• el nivel de emisiones;

• ni si se trataba de una planta convencional o de cogeneración.

El tipo era proporcional y gravaba de la misma forma a quienes utilizaban grandes o pequeñas cantidades, sin establecer un mecanismo que incentivara un comportamiento ambientalmente más favorable.

La estructura del impuesto no permitía, por tanto, concluir que estuviera diseñada para modificar la conducta de los productores y lograr una mayor protección del medioambiente.

Incompatibilidad con el Derecho de la Unión

El Tribunal Supremo concluye que la justificación ambiental utilizada por la Ley 15/2012 era aparente y puramente formal.

La eliminación de la exención no cumplía las condiciones exigidas por la Directiva 2003/96/CE para gravar productos energéticos empleados en la producción de electricidad.

La norma nacional era, por ello, incompatible con el Derecho de la Unión.

En aplicación del principio de primacía, los órganos jurisdiccionales nacionales debían dejar inaplicada la normativa española que había eliminado la exención.

Doctrina y fallo

El Tribunal Supremo reitera que el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE contiene una exención obligatoria, directamente aplicable y dotada de efecto directo vertical.

También declara que la eliminación de esa exención respecto del gas natural utilizado para producir electricidad o para cogenerar electricidad y calor no estaba fundada en verdaderos motivos de política medioambiental.

En consecuencia, estimó el recurso de casación, anuló la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, la resolución del TEAR y el acuerdo de la Oficina Gestora.

Reconoció el derecho de la entidad a obtener la devolución de las cantidades indebidamente soportadas durante 2016, junto con los correspondientes intereses de demora.