Retribución de administradores: su deducibilidad no puede negarse por un mero incumplimiento mercantil

La cuestión que resuelve el Tribunal Supremo

La STS 615/2026 analiza si las retribuciones abonadas a los consejeros delegados pueden deducirse en el Impuesto sobre Sociedades cuando están acreditadas y previstas estatutariamente, pero su importe no fue aprobado expresamente por la junta general.

La Administración no discutía que los servicios se hubieran prestado realmente ni que las cantidades estuvieran contabilizadas, devengadas y justificadas. La controversia se centraba exclusivamente en si una posible infracción de las reglas mercantiles sobre aprobación de la remuneración convertía el gasto en no deducible.

La AEAT entendió que la falta de aprobación por la junta general suponía una actuación contraria al ordenamiento jurídico, conforme al artículo 15.f) LIS. El Tribunal Supremo debía decidir si cualquier irregularidad mercantil permite aplicar esa exclusión fiscal o si dicho precepto está reservado para infracciones mucho más graves.

La estructura de la sociedad y el sistema retributivo

XXX, S.L. estaba integrada durante 2018 y 2019 por cuatro socios, cada uno de ellos titular del 25 % del capital social.

Tres de esos socios formaban parte del consejo de administración y ejercían como consejeros delegados. El cuarto socio, YYY, S.L., no participaba en el órgano de administración después de la dimisión de su consejero delegado en junio de 2016.

Los estatutos sociales fueron modificados por acuerdo de la junta general de 14 de julio de 2016. Su artículo 21 establecía que el cargo de administrador era retribuido y fijaba una participación del 10 % en los beneficios anuales, distribuida equitativamente entre los miembros del consejo.

Los estatutos añadían que los consejeros delegados podían percibir una remuneración fija y otra variable, conforme a los correspondientes contratos aprobados por el consejo de administración. El socio que había quedado fuera del consejo se opuso expresamente a la modificación del sistema retributivo.

Los contratos de los consejeros delegados

El 1 de agosto de 2016 se firmaron los contratos entre la sociedad y cada uno de sus tres consejeros delegados, al amparo del artículo 249 LSC.

Los contratos establecieron inicialmente una retribución fija de 18.000 euros anuales, abonada en doce mensualidades de 1.500 euros. También contemplaban cantidades por asistencia a reuniones, firma de documentos, desplazamientos y pernoctaciones.

Se hizo constar expresamente que esas cantidades remuneraban las funciones ejecutivas de los consejeros delegados y que eran distintas de las retribuciones correspondientes a su mera condición de miembros del órgano de administración.

Posteriormente, el 28 de febrero de 2018, el consejo de administración acordó modificar los contratos y elevar la remuneración anual de cada consejero delegado a 60.000 euros, pagaderos en doce mensualidades de 5.000 euros.

El incremento fue aprobado por el consejo, pero no fue sometido posteriormente a una nueva aprobación de la junta general.

La regularización tributaria

La Inspección regularizó el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2018 y 2019 y rechazó la deducción de las retribuciones satisfechas a los consejeros delegados.

La Administración no cuestionó la realidad de los servicios, la contabilización del gasto, su devengo, su justificación documental ni su correlación con los ingresos. Tampoco fundamentó inicialmente su decisión en la teoría del vínculo entre la relación mercantil y una eventual relación laboral.

El único motivo para negar la deducción fue que el aumento retributivo a 60.000 euros no había sido aprobado por la junta general. La AEAT entendió que eso infringía el artículo 217.3 LSC y convertía las cantidades pagadas en gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, no deducibles conforme al artículo 15.f) LIS.

La regularización practicada por los ejercicios 2018 y 2019 incrementó las deudas tributarias de la sociedad en aproximadamente 98.435 euros.

La reclamación económico-administrativa

La sociedad interpuso reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos de liquidación.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura las desestimó mediante resolución de 7 de septiembre de 2022. Confirmó que el aumento de la remuneración requería la aprobación de la junta general y que su ausencia impedía deducir fiscalmente el gasto.

XXX, S.L. sostuvo que las remuneraciones estaban previstas en los estatutos, respondían a servicios reales y habían sido aprobadas mediante contratos con los consejeros delegados. Por ello, no podían considerarse liberalidades ni gastos derivados de una conducta ilícita.

El recurso ante el Tribunal Superior de Justicia

La sociedad interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura.

La sentencia de 22 de septiembre de 2023 desestimó el recurso y confirmó el criterio administrativo. Consideró que el incremento de la remuneración debía haber sido aprobado por la junta general, especialmente porque existía un socio titular del 25 % que se había opuesto expresamente al sistema retributivo.

El Tribunal extremeño entendió que la Administración podía proteger los intereses del socio discrepante mediante la aplicación de la normativa tributaria y que el posible incumplimiento mercantil justificaba la exclusión del gasto conforme al artículo 15.f) LIS.

La sociedad recurrió entonces en casación.

La cuestión planteada en casación

El Tribunal Supremo admitió el recurso mediante auto de 3 de octubre de 2024.

La cuestión de interés casacional consistía en determinar si las retribuciones acreditadas y previstas estatutariamente constituyen una liberalidad no deducible por no haber sido aprobadas por la junta general, o si el incumplimiento de este requisito mercantil no basta para impedir su deducción.

Aunque el auto de admisión formuló la pregunta principalmente en términos de liberalidad, la controversia real también exigía interpretar el artículo 15.f) LIS, porque este había sido el fundamento utilizado por la Administración y por el tribunal de instancia.

La evolución de la jurisprudencia

El Tribunal Supremo recuerda que su jurisprudencia sobre la retribución de administradores ha evolucionado de manera significativa.

En primer lugar, la teoría del vínculo no resulta determinante para decidir la deducibilidad fiscal del gasto. Aunque la relación mercantil del administrador pueda prevalecer sobre una eventual relación laboral, eso no transforma una remuneración real en una liberalidad.

Cuando las cantidades son efectivas, están acreditadas, contabilizadas y responden a servicios prestados, existe un verdadero gasto para la sociedad. Su finalidad es remunerar una actividad desarrollada para mejorar el resultado empresarial y generar ingresos.

No obstante, el Tribunal distingue entre gasto contable y gasto fiscal. Un gasto correctamente contabilizado puede ser fiscalmente no deducible cuando concurra alguna exclusión prevista en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, corresponde a la Administración identificar y justificar la concreta causa legal que impide su deducción.

La interpretación del artículo 15.f) LIS

El núcleo de la sentencia está en la interpretación de los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

El Tribunal Supremo rechaza que cualquier posible incumplimiento de la legislación mercantil pueda incluirse automáticamente en el artículo 15.f) LIS. Una interpretación tan amplia permitiría negar la deducción ante cualquier irregularidad formal o societaria, aunque el servicio fuera real y el gasto estuviera relacionado con la actividad.

La expresión «actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico» debe interpretarse restrictivamente. Está pensada para infracciones especialmente graves, como sobornos u otras conductas similares, y no para cualquier discrepancia sobre el cumplimiento de una norma societaria.

Además, el Supremo señala que ni siquiera estaba definitivamente establecido que existiera una infracción mercantil. La eventual vulneración de los derechos del socio minoritario debía ser invocada por este y declarada, en su caso, por la jurisdicción competente.

La Administración tributaria no podía asumir por sí misma el papel de defensora del socio discrepante y utilizar su potestad de autotutela para decidir que el acuerdo societario era ilícito y negar por ello la deducción.

La doctrina establecida

El Tribunal Supremo reitera cinco reglas.

• La primera es que la retribución de los administradores correctamente contabilizada, imputada y justificada por servicios efectivamente prestados reúne, en principio, los requisitos para ser deducible.

• La segunda es que corresponde a la Administración demostrar que concurre alguna exclusión fiscal concreta que impide deducir el gasto.

• La tercera es que una remuneración dirigida a beneficiar a la empresa y generar ingresos no constituye una donación ni una liberalidad.

• La cuarta es que una eventual infracción de los estatutos o de las reglas mercantiles sobre retribución no constituye, por sí sola, una actuación contraria al ordenamiento jurídico relevante a efectos del artículo 15.f) LIS.

• La quinta es que la doble condición de socio y administrador no permite presumir que la retribución encubre una distribución de fondos propios. Si la Administración sostiene esa conclusión, debe alegarla y acreditarla.