El Supremo limita el uso de las reglas de operaciones vinculadas para negar gastos contraídos con terceros

El punto de partida: dos fábricas españolas dentro de un grupo multinacional

La controversia tiene su origen en el cierre de dos plantas de fabricación de electrodomésticos situadas en España, una en Fuenmayor, dedicada a frigoríficos, y otra en Alcalá de Henares, dedicada a lavadoras.

La sociedad española XXX formaba parte de un grupo multinacional y desarrollaba su actividad como fabricante para una sociedad vinculada extranjera, YYY, residente en Bélgica. Esta última compraba los productos que posteriormente se comercializaban y la relación entre ambas sociedades estaba articulada mediante un contrato de fabricación.

Dentro de esa estructura, XXX era considerada un fabricante de riesgo limitado. La entidad extranjera asumía las principales funciones y riesgos empresariales, mientras que la sociedad española recibía una remuneración vinculada a su función productiva.

El cierre de las fábricas y los 59 millones de euros de costes

Las plantas españolas terminaron cerrando y la sociedad XXX soportó importantes costes derivados de esos cierres.

La mayor parte procedía de los expedientes de regulación de empleo y de la extinción de 862 contratos de trabajo: indemnizaciones, compromisos por prejubilaciones, Seguridad Social, recolocaciones, servicios profesionales y otros gastos relacionados con los ERE.

En conjunto, los costes de reestructuración alcanzaban aproximadamente 59 millones de euros.

Desde el punto de vista de XXX, se trataba de gastos propios: habían sido efectivamente soportados por la sociedad española, estaban contabilizados, correspondían a obligaciones asumidas frente a trabajadores y otros terceros y se habían imputado a los ejercicios correspondientes.

Por qué entraron en juego las operaciones vinculadas

La Inspección no negó esencialmente que esos gastos existieran ni centró su regularización en considerar ficticias las indemnizaciones o los restantes pagos.

Su planteamiento era diferente.

Consideró acreditado que el cierre de las plantas españolas se enmarcaba en una estrategia internacional del grupo destinada a desplazar capacidad productiva hacia países con menores costes de fabricación.

Además, XXX fabricaba prácticamente para un único cliente vinculado y estaba configurada como fabricante de riesgo limitado.

Partiendo de esas circunstancias, la Inspección razonó que un fabricante independiente que dependiera de un único cliente difícilmente aceptaría quedar expuesto a que este pusiera fin a la relación y le dejara soportar íntegramente todos los costes derivados del cierre de su capacidad productiva.

Por ello entendió que, en condiciones de plena competencia, habría sido razonable prever algún tipo de compensación o indemnización a favor de la sociedad española.

El razonamiento de la Inspección

La cuestión económica planteada era, por tanto, quién debía soportar los costes extraordinarios generados por la reestructuración.

La Administración entendió que existía una contradicción entre considerar durante años a XXX como un fabricante de riesgo limitado —y remunerarla en consecuencia— y hacer que soportase después uno de los mayores riesgos económicos posibles: los costes extraordinarios derivados del cierre de las fábricas.

Apoyándose en el artículo 16 TRLIS y en las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia, la Inspección consideró que esos costes no debían recaer íntegramente sobre la entidad española.

El problema jurídico surgió por la forma en que se llevó a cabo la regularización.

En lugar de reconstruir la relación entre XXX y YYY y determinar qué compensación habría debido recibir la primera de la segunda en condiciones de libre competencia, la Administración negó la deducibilidad de los gastos soportados por XXX frente a trabajadores y otros terceros.

El TEAC y la Audiencia Nacional

El TEAC confirmó, en lo sustancial, la regularización.

Compartió la idea de que la condición de fabricante de riesgo limitado de XXX no resultaba compatible con que asumiera íntegramente pérdidas extraordinarias derivadas de una decisión estratégica adoptada en el ámbito del grupo multinacional.

La Audiencia Nacional también confirmó la regularización. Consideró suficientemente acreditado que los cierres se produjeron dentro de una estrategia internacional de reorganización de la producción y aceptó el razonamiento basado en el principio de plena competencia.

Sin embargo, la propia Audiencia Nacional advirtió una incoherencia importante: la Inspección había concluido que los costes no correspondían íntegramente a la sociedad española, pero no había reconstruido cuál habría sido la relación económica correcta entre las entidades vinculadas ni determinado qué parte debía asumir cada una.

Pese a esa objeción, desestimó el recurso.

La cuestión que llega al Tribunal Supremo

El recurso de casación permitió separar dos cuestiones que hasta entonces habían aparecido mezcladas.

Una cosa era preguntarse si, desde la óptica de los precios de transferencia, XXX debería haber recibido una compensación de otra sociedad del grupo por la terminación del contrato de fabricación y el cierre de las plantas.

Otra muy distinta era utilizar directamente el artículo 16 TRLIS para negar la deducción de los gastos que XXX había contraído con trabajadores y otros terceros.

El Tribunal Supremo centra su análisis en esta segunda cuestión.

El límite que fija el Supremo

Para el Tribunal, el artículo 16 TRLIS parte de un presupuesto indispensable: debe existir una operación entre personas o entidades vinculadas.

La Administración puede comprobar esa operación, comparar sus condiciones con las que habrían acordado partes independientes y efectuar las correspondientes correcciones valorativas.

Pero los gastos controvertidos no procedían directamente de la relación contractual entre XXX y YYY.

Las indemnizaciones, cotizaciones, prejubilaciones, recolocaciones y demás costes habían nacido de relaciones entre XXX y sus trabajadores u otros terceros. Fue la sociedad española quien asumió esas obligaciones y realizó esos pagos.

Por ello, utilizar el régimen de operaciones vinculadas para eliminar directamente tales gastos suponía traspasar los límites de una norma de valoración y utilizarla como mecanismo de recalificación de relaciones jurídicas celebradas con terceros.

Qué podría haberse discutido y qué no podía hacerse

La sentencia no afirma que carezca de sentido analizar económicamente quién debía soportar las consecuencias de la reestructuración dentro del grupo.

Podría haberse discutido, por ejemplo, si un fabricante independiente habría exigido una indemnización a su principal cliente por la finalización de la relación contractual y, en consecuencia, si la operación entre las dos sociedades vinculadas debía valorarse de una manera distinta.

Pero esa eventual corrección debía producirse sobre la operación vinculada entre las entidades del grupo.

No permitía convertir directamente en no deducibles unos gastos reales surgidos frente a terceros.