Cánones intragrupo y beneficiario efectivo: el Supremo niega aplicar el CDI España-Países Bajos tras rechazarse la exención de la Directiva

Estructura del grupo y titularidad de la propiedad intelectual

XXX S.A. era una sociedad española dedicada principalmente a la fabricación de determinados productos y constituía la única entidad fabricante del grupo en Europa.

La matriz del grupo era YYY B.V., sociedad constituida conforme al Derecho neerlandés pero residente fiscal en Curaçao, y titular de las marcas, secretos comerciales, derechos de autor y demás propiedad intelectual del grupo.

Por su parte, ZZZ B.V., residente en los Países Bajos, actuaba como subholding europea y desarrollaba funciones relacionadas con la gestión y recaudación de los cánones derivados de la propiedad intelectual.

Contratos de licencia y circulación de los cánones

El 1 de octubre de 2003, YYY B.V. y XXX S.A. celebraron un contrato de licencia mediante el cual la primera permitía a la segunda utilizar tecnología y marcas del grupo a cambio del pago de un royalty.

En la misma fecha, YYY B.V. y ZZZ B.V. celebraron un contrato por el que se atribuía a esta última la gestión y explotación de los cánones en Europa.

Como consecuencia de esta estructura, XXX S.A. no satisfacía directamente los cánones a YYY B.V., residente en Curaçao, sino a ZZZ B.V., residente en los Países Bajos.

Durante esta primera etapa, XXX S.A. practicó sobre dichos pagos una retención del 6 %, considerando aplicable el artículo 12 del CDI España-Países Bajos.

Modificación contractual desde marzo de 2014

A partir del 1 de marzo de 2014, la estructura contractual fue modificada.

YYY B.V. concedió a ZZZ B.V. una licencia sobre la propiedad intelectual con facultad de sublicencia y, simultáneamente, ZZZ B.V. celebró contratos de sublicencia con XXX S.A. y con otras filiales europeas.

XXX S.A. asumía además el pago de determinados cánones correspondientes a otras distribuidoras europeas, recuperando posteriormente esos importes mediante los márgenes incorporados a las ventas realizadas a dichas entidades.

Desde ese momento, XXX S.A. dejó de practicar retención, al considerar aplicable la exención del artículo 14.1.m) TRLIRNR para cánones satisfechos entre sociedades asociadas de distintos Estados miembros.

Importes satisfechos

Los cánones pagados durante los ejercicios comprobados ascendieron a:

• 1.625.828 euros en 2012.

• 1.832.163 euros en 2013.

• 2.355.295 euros en 2014.

La controversia afectaba a las retenciones correspondientes al período comprendido entre septiembre de 2012 y diciembre de 2014.

Tres posibles tratamientos fiscales

La estructura del caso enfrentaba, en esencia, tres posibles niveles de tributación.

Si resultaba aplicable la exención europea transpuesta en el artículo 14.1.m) TRLIRNR, la retención sería del 0 %.

Si no procedía esa exención pero resultaba aplicable el CDI España-Países Bajos, el artículo 12 del Convenio limitaba la retención española al 6 %.

Finalmente, si tampoco podía aplicarse el CDI, resultaba aplicable la normativa interna del IRNR, que durante los ejercicios 2012 a 2014 establecía, para el supuesto litigioso, un tipo del 24,75 %.

La disputa terminó centrándose precisamente en determinar cuál de estas últimas dos alternativas debía utilizarse después de descartarse la exención europea.

Inspección tributaria

Las actuaciones inspectoras se iniciaron en febrero de 2016 y posteriormente ampliaron su alcance a las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondientes a las operaciones realizadas con ZZZ B.V.

La Inspección concluyó que ZZZ B.V. no era la beneficiaria efectiva de los cánones.

A juicio de la Administración, la verdadera beneficiaria económica era YYY B.V., residente en Curaçao, titular última de la propiedad intelectual.

ZZZ B.V. desarrollaba fundamentalmente funciones de gestión y canalización de los pagos, conservando únicamente los importes necesarios para atender sus costes o un reducido margen y transfiriendo la práctica totalidad de los cánones a YYY B.V.

Razones para negar la condición de beneficiario efectivo

La Administración y posteriormente los órganos revisores prestaron especial atención a la capacidad real de disposición de ZZZ B.V. sobre los cánones.

Antes de marzo de 2014, los contratos obligaban a ZZZ B.V. a transferir a YYY B.V. el importe recibido, descontados esencialmente los gastos de explotación que pudiera retener.

Después de la modificación contractual de 2014, la estructura económica continuó siendo sustancialmente semejante.

La sociedad neerlandesa seguía transfiriendo a la entidad de Curaçao la totalidad o práctica totalidad de las cantidades percibidas, conservando únicamente un margen limitado.

Para la Administración, por tanto, ZZZ B.V. no disfrutaba económicamente de los cánones ni tenía libertad para decidir su destino, sino que funcionaba como entidad intermediaria dentro del flujo financiero del grupo.

La figura del beneficiario efectivo

La controversia conecta directamente con la Directiva 2003/49/CE.

Conforme a sus artículos 1.1 y 1.4, la exención en el Estado de origen exige que quien recibe los cánones sea su beneficiario efectivo, condición que solo concurre cuando la sociedad recibe las cantidades en beneficio propio y no en condición de intermediario, agente, depositario o mandatario.

El Tribunal Supremo utiliza para interpretar este concepto la jurisprudencia del TJUE, especialmente la sentencia de 26 de febrero de 2019 en los asuntos acumulados N Luxembourg 1, X Denmark, C Danmark I y Z Denmark.

De esa jurisprudencia deriva que beneficiario efectivo no es necesariamente quien aparece formalmente como receptor del pago, sino la entidad que disfruta económicamente de la renta y puede determinar libremente su destino.

Entre los indicios relevantes se encuentran la retransmisión inmediata o sistemática de las cantidades percibidas, la existencia de obligaciones contractuales para transferirlas, una actividad económica limitada y la falta de poder efectivo de disposición sobre los fondos.

Regularización

Al considerar que ZZZ B.V. no era beneficiaria efectiva, la Inspección negó la exención del artículo 14.1.m) TRLIRNR.

Además, entendió que tampoco procedía utilizar el límite del 6 % del CDI España-Países Bajos, por lo que aplicó la normativa interna española.

La liquidación, de 3 de agosto de 2017, ascendió a un total de 1.144.588,47 euros, integrado por:

• 998.469,81 euros de principal.

• 146.118,66 euros de intereses de demora.

TEAR de Cataluña

XXX S.A. recurrió la liquidación y la sanción.

El TEAR de Cataluña resolvió las reclamaciones acumuladamente el 12 de noviembre de 2020.

La sanción fue anulada, pero se confirmó la liquidación tributaria.

El TEAR concluyó igualmente que ZZZ B.V. no era beneficiaria efectiva, dada su escasa capacidad de disposición sobre los cánones y la transferencia sistemática de los fondos a YYY B.V.

Consideró especialmente relevantes la limitada sustancia funcional de la sociedad neerlandesa, la transferencia prácticamente íntegra de los cánones y la circunstancia de que la receptora final estuviese fuera de la Unión Europea y en una jurisdicción sin CDI con España.

Sentencia del TSJ de Cataluña

El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña confirmó la liquidación.

La Sala entendió que la Directiva 2003/49/CE y su transposición al Derecho español debían prevalecer frente al CDI por aplicación del principio de primacía del Derecho de la Unión.

Además, confirmó que ZZZ B.V. actuaba sustancialmente como intermediaria o mandataria, mientras que YYY B.V. era la verdadera beneficiaria económica de los cánones.

El TSJ rechazó, por ello, tanto la exención europea como la aplicación del límite convencional del 6 %.

Cuestión de interés casacional

El recurso de casación no se centró directamente en volver a determinar quién era el beneficiario efectivo.

El auto de admisión formuló una cuestión más específica:

si, una vez descartada la exención del artículo 14.1.m) TRLIRNR, debía aplicarse subsidiariamente el tipo reducido previsto en el artículo 12 del CDI España-Países Bajos o, por el contrario, el tipo correspondiente de la normativa interna española.

XXX S.A. sostenía que la Directiva y el CDI tenían ámbitos de aplicación distintos y complementarios.

Según su tesis, que la exención europea no pudiera aplicarse por falta de alguno de sus requisitos no impedía comprobar posteriormente si concurrían los requisitos autónomos del CDI.

Además, destacaba que el CDI de 1971 no contenía expresamente en su artículo 12 una cláusula de beneficiario efectivo para aplicar el límite del 6 %.

La relación entre la Directiva y el CDI

El Tribunal Supremo rechaza esa construcción en el concreto supuesto examinado.

La Sala considera determinante que se trata de pagos de cánones realizados entre sociedades asociadas establecidas en distintos Estados miembros, supuesto específicamente regulado por la Directiva 2003/49/CE.

No se trata, por tanto, de una operación situada fuera del ámbito de la normativa europea.

La Directiva regula precisamente ese tipo de pagos y condiciona expresamente el beneficio fiscal a que la receptora sea beneficiaria efectiva.

En consecuencia, cuando ese requisito falla, no cabe, a juicio de la Sala, eludir la consecuencia derivada del régimen europeo recurriendo subsidiariamente a un CDI bilateral que proporcionaría un tratamiento más favorable sin exigir expresamente aquella condición.

Primacía del Derecho de la Unión

Este es el elemento jurídico central de la sentencia.

El artículo 14.1.m) TRLIRNR constituye una transposición fiel de la Directiva 2003/49/CE.

Por ello, al encontrarse el supuesto dentro del ámbito regulado por la Directiva, el Tribunal Supremo entiende que el principio de primacía del Derecho de la Unión determina que ese régimen desplace, en el caso enjuiciado, la aplicación del CDI España-Países Bajos.

Descartada la exención por falta de beneficiario efectivo, la consecuencia es la aplicación del tipo previsto en la normativa interna española, y no el límite convencional del 6 %.

La relevancia económica del beneficiario efectivo

La Sala insiste en que la condición de beneficiario efectivo responde a la realidad económica de la percepción de la renta, no a la mera identificación formal del receptor.

En el caso analizado, ZZZ B.V. recibía formalmente los cánones, pero los transmitía íntegramente o en su práctica totalidad a YYY B.V., residente en Curaçao, como consecuencia de la estructura contractual existente.

Carecía de verdadera capacidad para utilizar y disponer libremente de dichos fondos.

Por esta razón, el Supremo considera que ZZZ B.V. actuaba como intermediaria y no como beneficiaria efectiva de los cánones.

Acuerdo previo de valoración neerlandés y precedente canadiense

XXX S.A. alegó también que las autoridades fiscales neerlandesas habían alcanzado un acuerdo previo de valoración (APA) relacionado con ZZZ B.V. y que un tribunal fiscal canadiense había reconocido a esta sociedad la condición de beneficiaria efectiva en relación con pagos realizados por otra filial del grupo.

La sociedad pretendía derivar de ello que las autoridades españolas debían respetar esa calificación en virtud de los principios de seguridad jurídica, confianza mutua y reconocimiento mutuo.

No obstante, esta cuestión no fue incluida por el auto de admisión entre las dotadas de interés casacional objetivo, y el Supremo no fija doctrina sobre ella.

La sentencia asume sustancialmente la posición de la Abogacía del Estado: la existencia de un APA neerlandés no equivale necesariamente a una declaración vinculante para España sobre la condición de beneficiario efectivo de estos concretos cánones, y una sentencia canadiense relativa a otra entidad, otro Estado y otro marco normativo tampoco vincula a las autoridades españolas.

Ausencia de cuestión prejudicial

XXX S.A. solicitó subsidiariamente el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE.

El Supremo considera innecesario hacerlo porque entiende que la jurisprudencia europea existente permite resolver la controversia sin duda razonable.

Califica la situación como acto aclarado, al existir jurisprudencia suficiente del TJUE sobre el concepto de beneficiario efectivo y sobre la aplicación de la Directiva 2003/49/CE.