El Supremo fija cuándo la aplicación de la exención por trabajos en el extranjero puede excluir la culpabilidad del contribuyente

Relación laboral y desplazamientos al extranjero

XXX era médico oftalmólogo especialista en cirugía láser y mantenía desde noviembre de 2006 una relación laboral con YYY S.L., filial de un grupo internacional cuya sociedad matriz era ZZZ S.A.

Durante los ejercicios 2012 y 2013, XXX se desplazó a Holanda para realizar operaciones quirúrgicas de corrección de visión con láser en las clínicas de Ámsterdam y Eindhoven de AAA B.V., sociedad holandesa perteneciente al mismo grupo empresarial.

Las remuneraciones correspondientes a esos trabajos fueron consideradas por YYY S.L. exentas de IRPF conforme al artículo 7.p) LIRPF. Consecuentemente, la empresa no practicó retención sobre ellas y expidió al trabajador los correspondientes certificados de retribuciones y retenciones con ese tratamiento fiscal.

Autoliquidaciones del IRPF de 2012 y 2013

XXX presentó sus autoliquidaciones correspondientes a ambos ejercicios siguiendo el tratamiento aplicado por su empleadora.

Declaró como rendimientos del trabajo 85.100,11 euros en 2012 y 91.600,59 euros en 2013, sin incluir como rendimientos sujetos las cantidades de 60.000 euros en 2012 y 50.992 euros en 2013, que habían sido consideradas exentas por trabajos realizados en el extranjero.

El contribuyente era, además, miembro del consejo de administración de YYY S.L. y ostentaba una participación en su capital. Esta circunstancia fue posteriormente valorada por la Administración en el análisis de los hechos y de la responsabilidad sancionadora.

Procedimiento inspector y acreditación de la exención

El 5 de septiembre de 2016, la Inspección inició actuaciones de carácter parcial respecto de los rendimientos del trabajo correspondientes a 2012 y 2013 que habían sido considerados exentos.

La comprobación se centró en determinar si quedaban acreditados los requisitos exigidos para aplicar el artículo 7.p) LIRPF.

Durante las actuaciones, XXX aportó, entre otra documentación, los certificados de retribuciones y retenciones expedidos por YYY S.L., un certificado de la propia empleadora sobre la necesidad de los desplazamientos, su contrato laboral, el alta en la Seguridad Social y un certificado de la entidad holandesa que acreditaba los períodos durante los cuales había trabajado como cirujano refractivo en las clínicas de Ámsterdam y Eindhoven.

Este último documento relacionaba numerosos períodos de desplazamiento durante 2012 y 2013 e indicaba que XXX había atendido y operado pacientes en las instalaciones de la entidad holandesa.

Regularización de las rentas

La Inspección consideró, no obstante, que no había quedado suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos necesarios para reconocer la exención.

En particular, cuestionó la prueba concreta de los trabajos realizados para la entidad no residente, la vinculación entre las remuneraciones adicionales y los servicios efectivamente prestados en Holanda y su naturaleza como rendimientos derivados de la relación laboral.

El 13 de diciembre de 2016 se dictó acuerdo de liquidación por el que se incorporaron como rendimientos del trabajo sujetos los 60.000 euros correspondientes a 2012 y los 50.992 euros correspondientes a 2013.

La regularización de la deuda tributaria constituye un elemento importante para delimitar correctamente el objeto de esta sentencia: el recurso de casación no termina cuestionando la procedencia de esa liquidación, sino la existencia de culpabilidad suficiente para sancionar al contribuyente.

Imposición de la sanción

Paralelamente se tramitó el correspondiente procedimiento sancionador.

La Administración consideró cometida la infracción prevista en el artículo 191 LGT e impuso una sanción de 26.988,34 euros, equivalente al 50 % de los 53.976,67 euros tomados como base sancionadora.

XXX recurrió tanto la liquidación como la sanción. En reposición aportó un nuevo certificado de la entidad holandesa, en el que se especificaba que los trabajos desarrollados comprendían intervenciones quirúrgicas, exámenes preliminares, consultas de control, seminarios, investigaciones y otras actividades relacionadas con la oftalmología, junto con una relación de pacientes.

Los recursos fueron desestimados.

Respecto de la sanción, la Administración rechazó que concurriera una interpretación razonable de la norma y entendió que la controversia se encontraba esencialmente vinculada a la falta de acreditación suficiente de los presupuestos de la exención.

Vía económico-administrativa

XXX interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha.

El Tribunal Regional mantuvo el criterio administrativo. Consideró insuficientemente acreditado tanto que se hubieran realizado los trabajos en el extranjero en los términos exigidos por la norma como que las cantidades controvertidas correspondieran a rendimientos del trabajo susceptibles de beneficiarse de la exención.

La resolución prestó especial atención a la condición del contribuyente como miembro del consejo de administración de la sociedad pagadora y a la ausencia, a su juicio, de documentación suficiente que permitiera vincular las remuneraciones adicionales con trabajos concretos realizados para la entidad holandesa.

La cabecera de la sentencia identifica esta resolución como TEAR de Castilla-La Mancha, de 5 de junio de 2020, aunque en determinados pasajes internos de la propia resolución judicial aparece una referencia temporal distinta.

Sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha

Contra la resolución económico-administrativa se interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha.

El recurrente invocó el artículo 179.2.d) LGT y sostuvo que había actuado amparado en una interpretación razonable de la norma, atendiendo tanto al criterio seguido por su empleadora como a las dificultades interpretativas que históricamente había presentado la aplicación del artículo 7.p) LIRPF.

El TSJ desestimó el recurso.

Entendió que la controversia no descansaba propiamente sobre una duda jurídica acerca del significado de la norma, sino sobre un problema de carga de la prueba y de falta de acreditación de los requisitos necesarios para aplicar la exención. Por esta razón descartó la causa de exclusión de responsabilidad invocada y confirmó la sanción.

La cuestión de interés casacional

El Tribunal Supremo admitió el recurso para determinar si la falta de ingreso derivada de haber considerado exento un rendimiento del trabajo porque el pagador y retenedor aplicó el artículo 7.p) LIRPF conduce necesariamente a considerar culpable al contribuyente a efectos sancionadores, o si puede apreciarse una interpretación razonable de la norma teniendo en cuenta las circunstancias en las que se produjo la aplicación de la exención y, particularmente, el tratamiento fiscal previamente aplicado por la empresa pagadora.

Autonomía entre la obligación del contribuyente y la del retenedor

El Supremo comienza delimitando la posición jurídica del perceptor de las rentas y del pagador-retendor.

La obligación del contribuyente de autoliquidar e ingresar correctamente su IRPF constituye una obligación principal propia. Por su parte, la obligación de practicar retenciones corresponde al pagador y posee carácter autónomo, aunque se encuentre subordinada funcionalmente a la obligación principal.

De esta autonomía deriva que el tratamiento fiscal aplicado por la empresa no vincula automáticamente al contribuyente.

El hecho de que la entidad pagadora haya considerado una renta exenta y no haya practicado retención no convierte necesariamente en correcta la autoliquidación del perceptor ni le libera de revisar el tratamiento fiscal de sus propias rentas.

Por ello, el Supremo rechaza establecer una regla conforme a la cual seguir el certificado del pagador suponga inexorablemente haber actuado con la diligencia necesaria.

La culpabilidad y la interpretación razonable de la norma

La Sala sitúa después el debate en el ámbito del artículo 179.2.d) LGT.

Recuerda su jurisprudencia conforme a la cual la culpabilidad constituye un presupuesto imprescindible de toda sanción tributaria y debe ser acreditada y motivada por la Administración.

La interpretación razonable de la norma es uno de los supuestos en los que la ley considera que el obligado tributario ha empleado la diligencia necesaria, pero no constituye la única causa posible de exclusión de culpabilidad.

Además, no basta con afirmar que la norma es clara para considerar acreditada la culpabilidad, ni puede trasladarse al contribuyente una presunción de culpabilidad que este deba destruir posteriormente.

El examen debe realizarse atendiendo a las circunstancias concretas concurrentes en la conducta del obligado tributario.

El criterio específico respecto del certificado de la empresa

Sobre esta base, el Supremo distingue dos situaciones.

Con carácter general, la mera existencia de un certificado expedido por el pagador calificando una renta como exenta no determina por sí sola la diligencia del contribuyente.

No obstante, cuando ese certificado concurra con otras circunstancias concomitantes capaces de inducir justificadamente al contribuyente a entender que la renta se encontraba comprendida en la exención, puede apreciarse una conducta diligente y una interpretación razonable de la norma susceptible de excluir la responsabilidad sancionadora.

Esta es precisamente la doctrina que la Sala fija expresamente en el fundamento jurídico sexto de la sentencia.

Aplicación al caso concreto

El Supremo considera que en el supuesto examinado concurrían esas circunstancias adicionales.

XXX era médico oftalmólogo especialista en cirugía láser, sin que pudiera presumirse que dispusiera de conocimientos tributarios especializados.

Había realizado efectivamente desplazamientos a Holanda, circunstancia que la propia Administración reconocía.

Además, disponía de certificados expedidos tanto por la empresa española como por la entidad holandesa, de los que resultaba que se había desplazado al extranjero para realizar intervenciones quirúrgicas.

A ello se añadían las dificultades interpretativas que había suscitado históricamente el artículo 7.p) LIRPF, objeto de numerosos pronunciamientos administrativos y judiciales.

Valoradas conjuntamente esas circunstancias y el certificado expedido por el pagador, el Tribunal considera que existían elementos suficientes para que el contribuyente pudiera creer razonablemente que las remuneraciones estaban comprendidas en la exención.