Herencia yacente y heredero a término: imputación de las rentas en el IRPF

La cuestión que resuelve el Tribunal Supremo

La STS 833/2026 analiza quién debe tributar por las rentas obtenidas por una herencia yacente cuando las personas instituidas herederas no pueden todavía aceptar la herencia, porque el testamento ha sometido su institución a un término inicial.

El problema consistía en determinar si esas rentas debían imputarse inmediatamente en el IRPF de los instituidos herederos o si, por el contrario, la imputación debía aplazarse hasta que se cumpliera el término y adquiriesen efectivamente los bienes y derechos hereditarios.

El Tribunal Supremo también debía resolver si esa tributación en el IRPF podía provocar una doble imposición, dado que, una vez cumplido el término, la adquisición hereditaria tendría que tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La disposición testamentaria

La causante falleció el 23 de enero de 2013. En su testamento instituyó herederos por partes iguales a dos sobrinos, entre ellos el recurrente, pero sometió la institución a un término inicial de seis años.

La cláusula testamentaria establecía que los sobrinos no podrían aceptar la herencia hasta el cumplimiento del plazo, que tuvo lugar el 23 de enero de 2019. También se nombró albacea administradora a una hermana de la causante para que gestionara el patrimonio durante ese período.

Por tanto, desde el fallecimiento hasta el cumplimiento del término existió una herencia yacente administrada en interés de los futuros adquirentes, cuyos bienes continuaron produciendo rendimientos y generando variaciones patrimoniales.

La renta obtenida por la herencia yacente

Durante la administración del patrimonio hereditario se enajenaron determinados activos.

El 18 de junio de 2015, la herencia yacente presentó el modelo informativo correspondiente a las entidades en régimen de atribución de rentas. En él declaró una ganancia patrimonial de 1.416.230,96 euros, calculada por la diferencia entre el valor de los activos al fallecimiento de la causante y su valor de transmisión.

La herencia atribuyó la ganancia por mitad a los dos hermanos: 708.115,48 euros a cada uno.

Ese mismo día, el recurrente presentó su declaración del IRPF de 2014 e incluyó inicialmente la cantidad que le había sido atribuida como ganancia patrimonial.

El procedimiento inspector

Posteriormente, la Administración inició actuaciones inspectoras respecto del IRPF del ejercicio 2014.

En el curso del procedimiento, el contribuyente solicitó la devolución del impuesto satisfecho por la ganancia patrimonial atribuida por la herencia yacente. Alegó que en 2014 todavía no tenía la condición civil de heredero, pues el término fijado por su tía no se cumpliría hasta 2019 y, hasta entonces, no podía aceptar ni adquirir la herencia.

También sostuvo que el incremento de valor acabaría integrándose en la tributación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando llegara el término. A su juicio, mantener además su tributación en el IRPF supondría gravar dos veces el mismo incremento patrimonial.

La Inspección rechazó esa pretensión y consideró correcta la atribución de los 708.115,48 euros en el IRPF de 2014. Junto a otras regularizaciones formalizadas en conformidad, se extendió un acta de disconformidad respecto de esta ganancia.

También se impuso una sanción de 23.403,79 euros vinculada a la cantidad dejada de ingresar en la parte regularizada en conformidad.

La vía económico-administrativa

El contribuyente interpuso reclamaciones económico-administrativas contra la liquidación y la sanción.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid las desestimó y confirmó el criterio de la Inspección: las rentas obtenidas por la herencia yacente debían atribuirse a quienes habían sido instituidos herederos, aunque todavía no pudieran aceptar la herencia por no haberse cumplido el término testamentario.

El recurso ante el Tribunal Superior de Justicia

El interesado interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

La sentencia de 18 de diciembre de 2023 desestimó el recurso. El Tribunal madrileño entendió que excluir la atribución hasta la aceptación de la herencia dejaría sin gravamen las rentas generadas por el patrimonio hereditario, porque la herencia yacente no es contribuyente ni del IRPF ni del Impuesto sobre Sociedades.

También descartó la doble imposición. Según la sentencia, el IRPF gravaba la renta obtenida por el patrimonio yacente, mientras que el ISD gravaría la posterior adquisición de los bienes y derechos hereditarios.

La cuestión admitida en casación

El Tribunal Supremo admitió el recurso mediante auto de 5 de marzo de 2025.

La cuestión de interés casacional consistía en determinar si las rentas de la herencia yacente deben imputarse en todo caso a los instituidos herederos, aunque hayan sido designados a término y todavía no se haya producido la adquisición de los bienes.

Para responder, el Supremo debía coordinar la regulación civil de la institución a término con las reglas tributarias del IRPF y del ISD.

La condición del heredero a término

El Supremo reconoce que, desde la perspectiva civil, el heredero a término no puede aceptar la herencia ni adquirir sus bienes antes de la fecha establecida por el causante.

También rechaza que la presentación inicial de la declaración del IRPF constituyera una aceptación tácita de la herencia. Presentar una autoliquidación tributaria supone cumplir una obligación fiscal, pero no implica necesariamente aceptar civilmente la sucesión.

No obstante, el Tribunal diferencia entre la adquisición civil de los bienes y el significado tributario del término «herederos» empleado por el artículo 8.3 LIRPF.

El régimen tributario de la herencia yacente

La herencia yacente es una masa patrimonial que carece temporalmente de titular y de personalidad jurídica propia. Aunque puede actuar en determinados procedimientos y tiene obligaciones tributarias, no es contribuyente del IRPF.

Por ese motivo, la Ley del IRPF la somete al régimen de atribución de rentas. Los rendimientos obtenidos durante la administración del patrimonio se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes que correspondan.

Para el Supremo, el término «herederos» del artículo 8.3 LIRPF no se limita a quien ya ha aceptado y adquirido civilmente la herencia. Comprende también a la persona instituida como heredera en el testamento, pues, de lo contrario, las rentas obtenidas antes de la aceptación quedarían fuera de tributación.

La sujeción de la institución a un término aplaza la adquisición material de los bienes, pero no elimina la institución testamentaria ni el derecho cierto a heredar.

La inexistencia de doble imposición

El Tribunal Supremo también rechaza que exista doble imposición entre el IRPF y el ISD.

En el IRPF se gravan los rendimientos o ganancias producidos por el patrimonio durante el período de yacencia. No se está gravando la transmisión hereditaria ni la adquisición de los bienes por el instituido.

En el ISD se grava la adquisición de los bienes y derechos hereditarios, que en el caso del heredero a término se entiende realizada cuando llega la fecha prevista y desaparece la limitación testamentaria.

Por tanto, se trata de hechos imponibles diferentes. Cuando las rentas de la herencia yacente se imputan en el IRPF, el ISD todavía no se ha devengado respecto de la adquisición suspendida por el término.