Testamento ológrafo e Impuesto sobre Sucesiones: el devengo se produce con el fallecimiento y no con su protocolización

Fallecimiento y testamento ológrafo

XXX, soltero y sin descendientes, falleció en Madrid el 19 de julio de 2010.

Había otorgado un testamento ológrafo el 10 de mayo de 2010. Como sucede con esta modalidad testamentaria, el documento debía someterse posteriormente al correspondiente procedimiento de adveración y protocolización.

El testamento fue finalmente protocolizado el 22 de junio de 2011, conforme a lo acordado previamente por el Juzgado de Primera Instancia competente.

La diferencia temporal entre el fallecimiento y la protocolización dio lugar a la cuestión jurídica que posteriormente llegaría al Tribunal Supremo: determinar cuándo se había producido realmente el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y, a partir de ahí, desde cuándo debía computarse la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

Ausencia inicial de autoliquidación y declaración de prescripción

Tras el fallecimiento no se presentó la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones dentro del plazo reglamentario.

Posteriormente, el 17 de junio de 2015, el heredero presentó una autoliquidación en la que hizo constar que el impuesto se encontraba prescrito.

Su razonamiento partía de que el ISD se había devengado el 19 de julio de 2010, fecha de fallecimiento del causante.

Conforme a esa tesis, el plazo ordinario de seis meses para presentar la autoliquidación había terminado el 19 de enero de 2011. Desde el día siguiente habría comenzado a computarse el plazo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

Cuando se presentó la autoliquidación en junio de 2015, ese derecho ya se habría extinguido por prescripción.

Regularización de la Comunidad de Madrid

La Administración tributaria de la Comunidad de Madrid mantuvo una interpretación distinta.

El 6 de julio de 2018 se iniciaron actuaciones inspectoras que concluyeron con la correspondiente liquidación, notificada el 14 de noviembre de ese mismo año.

La Administración consideró que, tratándose de un testamento ológrafo, el devengo del ISD no debía situarse en el fallecimiento, sino en el momento de su protocolización.

Su planteamiento partía de la especial naturaleza civil del testamento ológrafo: antes de su adveración y protocolización no podía producir plenamente sus efectos ni conocerse definitivamente la identidad del heredero instituido.

Por ello, situaba el devengo el 22 de junio de 2011.

Con esta fecha de partida, la autoliquidación presentada el 17 de junio de 2015 habría interrumpido la prescripción antes de que transcurrieran cuatro años, de manera que las posteriores actuaciones inspectoras de 2018 se habrían iniciado cuando la potestad administrativa todavía se encontraba vigente.

Reclamación ante el TEAC

El heredero impugnó la liquidación alegando precisamente la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

La reclamación económico-administrativa fue desestimada por el TEAC mediante resolución de 28 de julio de 2021.

El órgano económico-administrativo compartió sustancialmente la tesis conforme a la cual la especial configuración del testamento ológrafo justificaba conectar la eficacia de la adquisición sucesoria y el devengo del impuesto con su posterior protocolización.

Sentencia del TSJ de Madrid

El heredero interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

El TSJ estimó el recurso mediante sentencia de 1 de diciembre de 2023.

La Sala acudió al artículo 24 LISD, al artículo 67 RISD y a la jurisprudencia previa del Tribunal Supremo, especialmente la sentencia de 7 de mayo de 2013.

Consideró que la protocolización del testamento ológrafo no constituye una limitación que suspenda la efectividad de la adquisición hereditaria a los efectos del artículo 24.3 LISD, ni constituye una cuestión litigiosa capaz de suspender el plazo para presentar la declaración.

El TSJ destacó particularmente el artículo 69.5 RISD, que excluye del concepto de cuestiones litigiosas determinadas actuaciones de jurisdicción voluntaria relacionadas con los testamentos.

Por ello, situó el devengo en el fallecimiento del causante y consideró prescrito el derecho de la Administración a liquidar cuando el heredero presentó la autoliquidación en junio de 2015.

Cuestión de interés casacional

La Comunidad de Madrid interpuso recurso de casación.

El auto de admisión identificó como cuestión de interés casacional:

determinar el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones cuando la institución de heredero se haya realizado mediante testamento ológrafo y precisar la relevancia de su protocolización para fijar el comienzo del plazo de prescripción de la deuda tributaria.

La controversia enfrentaba así dos posibles momentos:

Fallecimiento del causante → devengo inmediato del ISD.

Protocolización del testamento ológrafo → devengo diferido hasta que el testamento pueda producir sus efectos.

Tesis de la Comunidad de Madrid

La Comunidad de Madrid defendió que la especial naturaleza del testamento ológrafo impedía aplicar automáticamente la regla general del fallecimiento.

Invocó los artículos 688 a 693 CC y sostuvo que antes de la protocolización no podía tenerse por válidamente existente y eficaz el testamento.

Desde esta perspectiva, la adquisición hereditaria tampoco podía entenderse efectivamente producida hasta ese momento.

La Administración añadía un argumento práctico: si la prescripción comenzara a correr desde el fallecimiento, podría producirse la situación de que el testamento se protocolizase dentro del plazo civil legalmente permitido cuando el derecho de la Hacienda Pública a liquidar el ISD ya hubiese prescrito.

La Comunidad de Madrid defendía, por tanto, que debía aplicarse la regla de suspensión prevista para adquisiciones cuya efectividad estuviera sometida a una condición, término u otra limitación, situando el devengo en la protocolización del testamento.

Tesis del heredero

El heredero sostuvo que el artículo 24.1 LISD es inequívoco al establecer que, en las adquisiciones por causa de muerte, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante.

A su juicio, la protocolización del testamento ológrafo afecta al instrumento formal mediante el cual se exterioriza la voluntad testamentaria, pero no constituye una condición, término, fideicomiso o limitación que afecte a la institución hereditaria en el sentido del artículo 24.3 LISD.

También destacó el artículo 69.5 RISD: las actuaciones de jurisdicción voluntaria que no adquieren naturaleza contenciosa no constituyen cuestiones litigiosas capaces de suspender los plazos tributarios.

Por ello, el plazo de seis meses para declarar el ISD comenzó con el fallecimiento y, una vez concluido, comenzó a correr el plazo de cuatro años de prescripción.

Remisión a la STS 58/2026

Cuando el Tribunal Supremo resuelve este recurso, la cuestión ya había sido decidida apenas unos días antes.

La Sala se remite expresamente a la STS 58/2026, de 27 de enero, recurso 1845/2024, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

La STS 84/2026 constituye, por tanto, una resolución reiterativa y de consolidación, y no una nueva formulación autónoma de doctrina.

El Supremo reproduce la argumentación desarrollada en aquel precedente para resolver nuevamente cuál es la incidencia tributaria de la protocolización del testamento ológrafo.

Regla general: devengo en el fallecimiento

El punto de partida es el artículo 24.1 LISD.

Con carácter general, el Impuesto sobre Sucesiones se devenga el día del fallecimiento del causante.

El artículo 24.3 LISD permite desplazar temporalmente la adquisición cuando su efectividad se encuentre suspendida por una condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación.

El problema consiste, por tanto, en determinar si la necesaria protocolización de un testamento ológrafo constituye una de esas limitaciones.

El Supremo concluye que no, siempre que las actuaciones necesarias para protocolizarlo mantengan su carácter de jurisdicción voluntaria y no adquieran naturaleza contenciosa.

Naturaleza de la protocolización del testamento ológrafo

La Sala realiza un análisis de la evolución normativa de esta modalidad testamentaria.

Antes de la reforma introducida por la Ley 15/2015, la protocolización del testamento ológrafo se realizaba mediante actuaciones judiciales de jurisdicción voluntaria.

Tras la reforma, las competencias pasaron esencialmente al ámbito notarial, mediante el procedimiento de presentación, adveración y protocolización regulado en la legislación notarial.

Esta evolución normativa no modifica el elemento determinante para el Supremo: la protocolización ordinaria del testamento ológrafo constituye una actuación de jurisdicción voluntaria caracterizada por la ausencia de controversia.

El artículo 69.5 RISD como elemento decisivo

La Sala concede especial relevancia al artículo 69 RISD.

Su apartado primero permite interrumpir los plazos de presentación cuando se promueva un litigio o juicio voluntario de testamentaría.

Sin embargo, el apartado quinto excluye expresamente del concepto de cuestiones litigiosas, a estos efectos, determinadas diligencias y, en general, las actuaciones de jurisdicción voluntaria mientras no adquieran carácter contencioso.

Dado que la protocolización ordinaria del testamento ológrafo pertenece precisamente a esa categoría, no produce la suspensión del plazo de presentación del impuesto.

El hecho de que el testamento necesite protocolización para desplegar plenamente sus efectos civiles no permite, por sí solo, desplazar el devengo fiscal establecido legalmente en el fallecimiento.

Diferencia entre testamento e institución de heredero

La sentencia mantiene además la línea ya apuntada por la STS de 7 de mayo de 2013.

Debe distinguirse entre el testamento como instrumento formal y la institución de heredero contenida en él.

Las formalidades necesarias para validar o protocolizar el documento no equivalen necesariamente a una condición o limitación que suspenda la adquisición sucesoria a efectos fiscales.

El artículo 24.3 LISD se refiere a limitaciones que afectan a la efectividad de la propia adquisición, y no a las formalidades necesarias para dotar al instrumento testamentario de plena eficacia documental.

Consecuencias sobre los plazos tributarios

Fijado el devengo en el fallecimiento, la secuencia temporal queda definida de la siguiente manera:

El 19 de julio de 2010 fallece XXX y se devenga el ISD.

A partir de esa fecha comienza el plazo de seis meses para presentar la declaración o autoliquidación.

El plazo finaliza el 19 de enero de 2011.

Una vez terminado, comienza a computarse el plazo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria conforme al artículo 67.1 LGT.

La posterior protocolización del testamento el 22 de junio de 2011 no reinicia, suspende ni desplaza esos plazos al tratarse de una actuación de jurisdicción voluntaria que no adquirió carácter contencioso.

Prescripción en el caso concreto

Cuando el heredero presentó la autoliquidación el 17 de junio de 2015, el plazo de prescripción había transcurrido.

Por tanto, esa autoliquidación no podía interrumpir un plazo que ya se encontraba consumado.

Cuando la Comunidad de Madrid inició posteriormente las actuaciones inspectoras el 6 de julio de 2018, su derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación estaba ya prescrito.

Esta conclusión determina la confirmación de la sentencia favorable al heredero dictada por el TSJ de Madrid.