Ganancias patrimoniales no justificadas: el Supremo exige atender al régimen económico matrimonial para su imputación en el IRPF

Intervención del dinero en efectivo y origen de la regularización

El 15 de marzo de 2012, las autoridades francesas efectuaron un control a XXX, residente en Madrid, que viajaba acompañado de su hijo desde Bruselas con destino a Suiza. Ambos manifestaron que no transportaban más de 10.000 euros.

Sin embargo, durante el control se localizó una importante cantidad de dinero en efectivo, una parte de la cual se encontraba oculta en el maletero del vehículo. La información del Centro Conjunto Policial y Aduanero de Le Perthus recogida por la sentencia señala 92.295 euros en una bolsa situada en un espacio oculto del maletero y otros 1.350 euros en el equipaje de mano, indicando posteriormente un total de 93.205 euros no declarados.

La sentencia contiene en este punto una discordancia numérica interna, pues las posteriores actuaciones inspectoras y judiciales se refieren a 93.645 euros como importe objeto de regularización.

Actuaciones inspectoras y ganancia patrimonial no justificada

El 28 de enero de 2015, la AEAT inició actuaciones inspectoras de alcance parcial respecto del IRPF de XXX correspondiente a 2012, dirigidas a comprobar el posible incremento patrimonial derivado de los movimientos de efectivo.

Las actuaciones concluyeron con acta de disconformidad de 3 de marzo de 2016. Al no haber justificado XXX suficientemente el origen de los fondos, la Administración consideró que existía una ganancia patrimonial no justificada.

El 22 de abril de 2016 se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación. La Administración aplicó el párrafo segundo del artículo 11.5 LIRPF, conforme al cual las ganancias patrimoniales no justificadas deben atribuirse en función de la titularidad de los bienes o derechos en los que se manifiesten.

Al no haberse acreditado otro origen o titularidad del efectivo, la liquidación atribuyó inicialmente la totalidad del dinero a XXX.

La liquidación correspondiente al IRPF de 2012 ascendió a 40.556,06 euros y se impuso además una sanción de 27.054,66 euros.

La controversia sobre la sociedad de gananciales

XXX no discutía ya en casación la consideración del efectivo como ganancia patrimonial no justificada.

La controversia se centraba en su individualización subjetiva.

XXX estaba casado y le resultaba aplicable el régimen económico matrimonial de sociedad de gananciales. Por ello sostuvo que no podía atribuirse automáticamente a él la totalidad del efectivo por el mero hecho de haber sido encontrado en su poder.

Invocó el artículo 1361 CC, conforme al cual los bienes existentes en el matrimonio se presumen gananciales mientras no se demuestre que pertenecen privativamente a uno de los cónyuges.

Su tesis era, por tanto, que debía considerarse la eventual titularidad común del dinero y, de operar la presunción de ganancialidad, atribuir la ganancia por mitad a cada cónyuge.

Resolución del TEAR de Madrid

El TEAR de Madrid desestimó las reclamaciones interpuestas contra la liquidación y la sanción.

No obstante, su razonamiento jurídico se apartó parcialmente del utilizado en la liquidación.

Mientras que esta había aplicado el párrafo segundo del artículo 11.5 LIRPF, referido específicamente a las ganancias patrimoniales no justificadas y a la titularidad de los bienes en los que se manifiestan, el TEAR acudió al párrafo relativo a las adquisiciones de bienes o derechos que no derivan de una transmisión previa, atribuyéndolas a quien corresponde el derecho a obtenerlas o las haya ganado directamente.

Sobre esa base, consideró determinante que hubiera sido XXX quien portaba el dinero cuando fue intervenido por las autoridades francesas.

Sentencia del TSJ de Madrid

XXX interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

La sentencia de 10 de julio de 2023 adoptó una solución diferente para la liquidación y para la sanción.

Respecto de la sanción, estimó la pretensión del contribuyente y la anuló al considerar que la Administración no había motivado adecuadamente su actuación culpable. Este pronunciamiento no fue recurrido y adquirió firmeza.

En cambio, respecto de la liquidación, confirmó la regularización. El TSJ entendió que la ganancia patrimonial no justificada debía atribuirse a quien aparecía como titular del elemento patrimonial en el que se manifestaba y mantuvo, en consecuencia, su imputación íntegra a XXX.

El posterior recurso de casación quedó así limitado a la individualización de la ganancia patrimonial no justificada, quedando definitivamente fuera del proceso la cuestión sancionadora.

Cuestión de interés casacional

El auto de admisión planteó como cuestión de interés casacional determinar si, para efectuar la imputación fiscal de las ganancias patrimoniales no justificadas reguladas en el párrafo segundo del artículo 11.5 LIRPF, deben tenerse en cuenta, cuando el contribuyente está casado, las disposiciones reguladoras de su régimen económico matrimonial y, en particular, la presunción de ganancialidad del artículo 1361 CC.

El propio auto contiene un error material al referirse inicialmente al artículo 11.5 «LIS», cuando debía decir LIRPF, circunstancia que la sentencia advierte expresamente.

Las reglas fiscales de individualización de rentas

El Tribunal Supremo parte del artículo 11 LIRPF, precepto que determina quién obtiene fiscalmente las diferentes clases de renta.

Como regla general, el artículo 11.1 LIRPF atiende al origen o fuente de la renta, con independencia del régimen económico matrimonial. Sin embargo, los apartados posteriores concretan esa regla para cada categoría de renta.

En relación con las ganancias y pérdidas patrimoniales, el artículo 11.5 distingue varios supuestos.

Cuando existe una ganancia patrimonial justificada procedente de la transmisión de un bien o derecho, la renta se atribuye atendiendo a su titularidad. Para determinadas adquisiciones justificadas que no derivan de una transmisión previa —como determinadas ganancias del juego— la renta corresponde a quien tenga derecho a obtenerla o la haya ganado directamente.

Pero existe una regla específica para las ganancias patrimoniales no justificadas: se atribuyen en función de la titularidad del bien o derecho en el que se manifiestan.

El Supremo considera que esta última regla es la aplicable al supuesto litigioso.

Determinación de la titularidad y aplicación del régimen matrimonial

La cuestión decisiva pasa entonces a ser cómo debe determinarse esa titularidad.

Para ello, la Sala conecta el artículo 11.5 LIRPF con el artículo 7 LIP, que establece que los bienes y derechos se atribuyen conforme a las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso.

El propio artículo 7 LIP ordena expresamente atender, cuando proceda, a las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial y establece que los bienes comunes a ambos cónyuges se atribuirán por mitad, salvo que se justifique una participación diferente.

Por ello, la individualización fiscal de una ganancia patrimonial no justificada no puede realizarse al margen del régimen económico matrimonial cuando este resulte relevante para determinar la titularidad del elemento patrimonial.

Presunción de ganancialidad y carga de la prueba

En el caso concreto resultaba aplicable la sociedad de gananciales.

El artículo 1361 CC establece que se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente a uno de los cónyuges.

El Supremo califica esta regla, siguiendo la jurisprudencia civil, como una presunción iuris tantum, susceptible de prueba en contrario, pero cuya destrucción exige prueba suficiente.

Consecuentemente, si se pretende atribuir la totalidad de la ganancia patrimonial no justificada a uno solo de los cónyuges por considerar que el dinero era privativo, corresponde acreditar ese carácter privativo.

La Sala precisa que ello exige además la correspondiente investigación y audiencia de ambos cónyuges.

Solo cuando, tras ese análisis, no pueda determinarse el carácter privativo del dinero, entrará en juego la presunción del artículo 1361 CC y, tratándose de un bien ganancial, su titularidad se atribuirá por mitad a cada esposo.

El Supremo no declara directamente que el dinero sea ganancial

Este matiz resulta esencial para delimitar correctamente el alcance de la sentencia.

El Tribunal Supremo no declara que los 93.645 euros fueran necesariamente gananciales.

Lo que declara es que la Administración no podía atribuir directamente la totalidad de la ganancia a XXX sin analizar previamente la incidencia del régimen económico matrimonial y la eventual naturaleza privativa o ganancial del efectivo.

Si de la investigación y de la audiencia de ambos esposos resulta acreditado el carácter privativo del dinero, la ganancia podrá atribuirse íntegramente a uno de ellos.

Solo cuando ese carácter privativo no resulte acreditado operará la presunción legal de ganancialidad.

Inaplicabilidad de la regla de quien «obtiene directamente» la ganancia

La Sala rechaza asimismo el razonamiento conforme al cual bastaría con identificar a la persona que materialmente llevaba consigo el efectivo.

El párrafo del artículo 11.5 LIRPF que atribuye determinadas ganancias a la persona que tenga derecho a obtenerlas o que las haya ganado directamente se refiere a adquisiciones justificadas que no proceden de una transmisión previa.

No es esa la regla aplicable a una ganancia patrimonial no justificada.

Para esta última existe una disposición específica: la atribución en función de la titularidad de los bienes o derechos en los que se manifiesta.

Transporte de efectivo e individualización en el IRPF

La Abogacía del Estado alegó también que el incumplimiento de la obligación de declarar la salida o entrada de medios de pago por importe igual o superior a 10.000 euros recae sobre la persona física que transporta el efectivo.

El Supremo rechaza que esta circunstancia determine automáticamente la individualización de la renta en el IRPF.

Distingue entre la responsabilidad administrativa derivada de no declarar el transporte del dinero y la atribución fiscal de una ganancia patrimonial no justificada.

Ambas figuras responden a finalidades y regulaciones diferentes, de manera que ser responsable de la primera no determina necesariamente ser el único titular fiscal de la renta a efectos del IRPF.